Владислав Брызгалин - Налоговые доходы и расходы предприятия : как минимизировать налоговые платежи

Обратите внимание!

Необходимо учитывать, что сам факт формального соответствия первичных документов требованиям вышеуказанных нормативных актов еще не является гарантией правомерности учета расходов, оформленных такими документами. В некоторых случаях арбитражные суды отказывают налогоплательщику в учете расходов для целей налогообложения прибыли в условиях надлежащего оформления первичных документов. Это происходит, например, в случаях, когда контрагенты налогоплательщика не состоят на налоговом учете, не имеют ИНН либо указывают чужой ИНН, когда акты и счета-фактуры подписаны неустановленными лицами либо лицами, не имеющими отношения к поставщику, и пр. В данных случаях отказ в учете затрат, понесенных налогоплательщиком, обосновывает недостоверность содержащихся в документах данных (пп. 1, 4 ст. 9 Закона № 129-ФЗ). Такие выводы содержатся, например, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 26 февраля 2007 г. № А11-1303/2006-К2-18/180.

Однако в данных случаях речь идет о получении плательщиком налога на прибыль необоснованной налоговой выгоды в связи с неосмотрительностью и неосторожностью налогоплательщика либо в результате искусственного завышения им налоговых расходов. Эти обстоятельства согласно Постановлению ВАС РФ № 53 могут являться основанием для отказа в получении налоговой выгоды (см. раздел 1.3 главы 1 части 2 книги).

Помимо указанных обстоятельств в условиях закрепления на законодательном уровне фактически двух указанных выше самостоятельных требований к документам, подтверждающим налоговые расходы, актуальными для налогоплательщика становятся вопросы о выполнении им требований документального подтверждения расходов в случаях:

1) оформления операций документами, не предусмотренными законодательством для ее оформления;

2) оформления документов, подтверждающих операцию, ненадлежащим образом, то есть с нарушением требований нормативных документов по форме или содержанию (дефектными документами);

3) отсутствия первичных учетных документов либо их части.

От правильного решения данного вопроса зависит правомерность признания тех или иных расходов налогоплательщика в целях налогообложения и, соответственно, правильность определения суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет.

Так, например, в письме УМНС России по г. Москве от 18 февраля 2004 г. № 26–08/10738 указано: «Если. организацией удалены существенные реквизиты унифицированных форм, то расходы, произведенные и указанные организацией в первичных документах, не соответствующих требованиям законодательства Российской Федерации, не могут быть признаны документально подтвержденными и, следовательно, учтены для целей налогообложения прибыли». Из таких же подходов исходит и судебная практика (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 января 2007 г. № А19-17307/06-Ф02-7451/06-С1).

При этом практика применения положений статьи 252 НК РФ исходит из того, что малозначительные дефекты в первичных учетных документах не влияют на право налогоплательщика уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму налоговых расходов, подтвержденных такими документами.

Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27 марта 2007 г. № А56-23960/2006 указано, что «…отсутствие в некоторых товарных накладных графы «главный (старший) бухгалтер» является малозначительным нарушением оформления и не опровергает фактов передачи и оприходования товара, так как графы «груз принял» и «груз получил грузополучатель» надлежащим образом заполнены».

В другом деле суд указал, что «довод налогового органа об отсутствии у налогоплательщика права на применение вычета по налогу на добавленную стоимость и неправомерного отнесения расходов на затраты ввиду отсутствия в накладной некоторых реквизитов (наименование грузополучателя, адреса пунктов погрузки и выгрузки, номера путевых листов, марки и номера автомобилей) не принят судом, поскольку отсутствие вышеназванных реквизитов не опровергает факта поставки товара при наличии в накладных подписи лица, получившего товар, сведений об ассортименте, количестве и стоимости приобретенных товаров, соответствующих сведениям, указанным в счетах-фактурах» (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12 апреля 2007 г. № Ф04-2121/2007 (33241-А27-14)).

Судебная практика также исходит из того, что оформление операций документами, не предусмотренными законодательством для ее оформления, также не является препятствием для учета расходов в целях налогообложения прибыли при условии, что из него следует факт осуществления расходов.

В постановлении Волго-Вятского округа от 12 января 2007 г. № А82-325/2006-27 арбитражный суд пришел к выводу о том, что «доводы налогового органа о том, что Общество неправомерно приняло к учету первичные документы, составленные не по форме ТОРГ-12 «Товарная накладная», признаны несостоятельными, поскольку представленная в материалах дела в подтверждение понесенных затрат форма накладной М-15 значится в альбоме унифицированных форм первичных учетных документов и может применяться в учете».

При этом полагаем, что, несмотря на тот факт, что первичные учетные документы составляют основную группу документов, которыми может быть подтвержден налоговый расход, необходимо помнить, что данные документы, не должны рассматриваться в качестве единственно возможных доказательств осуществления расходов.

Данный вывод обусловлен тем, что первичные документы являются документами, непосредственно (прямо) подтверждающими налоговый расход, что не исключает возможности подтверждения факта осуществления расходов иными документами, в том числе документами, косвенно подтверждающими произведенный расход.

Поэтому в указанных выше ситуациях, налогоплательщику необходимо исходить из того, подтверждает ли имеющаяся у него совокупность всех документов, опосредующих расходную операцию, включая первичные документы формально не соответствующие нормам законодательства по форме, содержанию (например, при отсутствии отдельных реквизитов в первичных документах и пр.) произведенный расход или нет. На это же указывает и К. Новоселов: «Мы уже давно говорим о том, что в главе 25 НК РФ установлены требования не к перечню документов, подтверждающих расходы, а их оформлению. Главное выяснить, были расходы фактически понесены или нет» [16] .

Такого же подхода к документальному подтверждению расходов придерживается и судебно-арбитражная практика (постановления ФАС Дальневосточного округа от 17 ноября 2004 г. № Ф03-А51/04-2/2421, ФАС Северо-Западного округа от 19 января 2005 г. № А56-24111/04).

Кроме того, Президиум ВАС РФ в постановлениях от 20 января 2009 г. № 2236/07 № А40-11992/06-143-75 и от 10 июля 2007 г. № 2236/07 № А40-11992/06-143-75 указал на недопустимость предъявления налоговыми органами чрезмерных и завышенных требований к документальному оформлению оказанных плательщику налога услуг. Так, отменяя решения нижестоящих судов ВАС РФ, в частности, указал: «В отношении вывода о том, что расходы общества документально не подтверждены, так как документы содержат разрозненную информацию об оказанных услугах, суд в решении не привел доказательств, на основании которых он пришел к этому выводу, не указал норму права, которой не соответствуют представленные обществом доказательства, не назвал мотивы, по которым он отверг доводы общества. Ссылка суда на то, что документы к актам приемки выполненных работ (услуг) исполнены на иностранном языке, является формальной. В деле имеются и документы, содержащие информацию на русском языке, при этом анализ таких документов в решении суда отсутствует (справки общества и компании о численности сотрудников и стаже их профессиональной работы, подтверждающие, по мнению общества, необходимость привлечения иностранных специалистов при осуществлении аудита и участие этих специалистов в деятельности общества, справки компании о получении оплаты за оказанные консультационные услуги, справки о количестве часов, отработанных сотрудниками общества и компании при проведении аудита…».