Владислав Брызгалин - Налоговые доходы и расходы предприятия : как минимизировать налоговые платежи

По указанным выше основаниям считаем, что плательщик налога на прибыль вправе подтверждать налоговые затраты не только первичными учетными документами, которые подтверждают его несение данных затрат непосредственно, но и документами, косвенно подтверждающими произведенный расход.

В качестве документов, подтверждающих налоговые расходы налогоплательщика, наряду с указанными выше, абзац 4 статьи 252 НК РФ называет также документы, косвенно подтверждающие произведенные налогоплательщиком расходы. Указанная норма к таким документам, в частности, относит:

– таможенную декларацию;

– приказ о командировке;

– проездные документы;

– отчет о выполненной работе в соответствии с договором.

Анализ указанной нормы с учетом приведенного перечня «косвенных» документов, а также в условиях использования законодателем союзов «либо», «и (или)», а также словосочетания «в том числе» при формулировании признака документирования затрат позволяет, по нашему мнению, сделать два вывода относительно возможности документального подтверждения налоговых расходов рассматриваемыми документами:

1) данными документами налоговый расход может быть подтвержден и при отсутствии первичных учетных документов.

Их отсутствие, на наш взгляд, будет свидетельствовать только о нарушении налогоплательщиком норм законодательства о бухгалтерском учете, что является основанием для применения к налогоплательщику ответственности, предусмотренной статьей 120 НК РФ [17] , но никак не основанием для невозможности учета данных расходов для целей налогообложения.

Иначе говоря, отсутствие первичных учетных документов, прямо подтверждающих налоговый расход, либо их неправильное оформление не лишают налогоплательщика права на подтверждение факта осуществления расхода иными документами.

В связи с этим следует не согласиться с мнением Минфина России, выраженном в письме от 25 июня 2007 г. № 03-03-06/1/392, в котором финансовое ведомство пришло к выводу о том, что «документы, косвенно подтверждающие произведенные затраты, могут служить только дополнением к уже имеющимся первичным документам…», поскольку такой вывод опровергается буквальным толкованием положений статьи 252 НК РФ;

2) перечень поименованных в абзаце 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ документов, косвенно подтверждающих произведенный расход, не является исчерпывающим.

Данное означает, что к таким «косвенным» документам относятся и другие документы, которые свидетельствуют об осуществлении налогоплательщиком расходов, подлежащих учету при налогообложении прибыли. Другими словами, плательщик налога на прибыль вправе подтверждать расходы любыми документами, из которых явно следует факт осуществления плательщиком налога на прибыль расходов.

Полагаем, что при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли прежде всего необходимо исходить из того, подтверждают ли документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет.

Иначе говоря, главным условием для включения затрат в состав налоговых расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом во внимание должны приниматься представленные плательщиком налога любые доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности (п. 2 Информационного письма ВАС РФ от 14 ноября 1997 г. № 22 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль»). Несмотря на тот факт, что данное письмо основано на «старом» налоговом законодательстве, мы считаем, что данный подход должен применяться и в настоящее время при рассмотрении данной категории споров.

Как указывалось выше, из таких же подходов исходит ВАС РФ и в настоящее время (постановление ВАС РФ от 10 июля 2007 г. № 223607), а также практика федеральных арбитражных судов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29 мая 2007 г. № Ф04-3239/2007 (34496-А27-32)).

В зависимости от ситуации документами, подтверждающими расход, могут выступать договорные документы и документы, связанные с исполнением договора, предусмотренные гражданским законодательством или соглашением сторон. К таким документам могут относиться: тексты договоров, дополнения и приложения к ним, протоколы согласования цен, объемов поставок, спецификации, деловая переписка, сметы, акты сдачи-приемки работ, оказанных услуг, справки и иные документы.

Доказательством осуществления тех или иных расходов могут являться также и внутренние документы организации, например приказы, распоряжения ее руководителя, путевые листы, различные акты и др. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 22 марта 2006 г. № Ф04-1851/2006 (20801-А45-40) указал: «Суд кассационной инстанции поддерживает вывод, содержащийся в постановлении, что представленные Обществом документы внутреннего движения товарно-материальных ценностей свидетельствуют о том, что крупногабаритный автотранспорт использовался внутри предприятия при перевозке оборудования со складов временного хранения, арендованных Обществом, до места его монтажа, то есть до места проведения выставок, ярмарок, презентаций». На этом основании суд признал право налогоплательщика на учет расходов для целей налога на прибыль.

Как указывалось выше, перечень подтверждающих налоговые расходы документов в НК РФ отсутствует и ничем не ограничен, поэтому налогоплательщик вправе обосновать понесенные расходы, любыми документами, например счетом-фактурой, заключенным договором, платежным поручением, банковскими выписками, мемориальными ордерами и др. (постановления ФАС Северо-Западного округа от 13 ноября 2006 г. № А56-47433/2005 и от 2 мая 2006 г. № А56-30073/2005).

Обратите внимание!

Кроме того, подтверждать произведенный налогоплательщиком расход могут также регистры бухгалтерского учета, копии первичных учетных документов (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 4 июня 2007 г. № Ф04-3586/2007 (34911-А27-26), ФАС Северо-Западного округа от 13 ноября 2006 г. № А56-47433/2005).