Владислав Брызгалин - Налоговые доходы и расходы предприятия : как минимизировать налоговые платежи

– на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ);

– расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

– суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Какой именно персонал (основные средства) участвует (используются) в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг необходимо было определить налогоплательщику самостоятельно исходя из особенностей организации и технологии производства.

По мнению налоговых органов, сформулированному в пункте 6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25, к расходам на оплату труда, относящимся к прямым расходам, в частности, не относятся расходы на оплату труда персонала аппарата управления организацией, а также оплата труда персонала подразделения, занятого исключительно либо хранением товаров, либо заготовлением материально-производственных запасов, либо сбытом товаров, работ, услуг и т. п. Аналогичный подход следует применять при определении основных средств, амортизация по которым включается в состав прямых расходов. Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым, в частности, для управления организацией, и по нематериальным активам учитываются в составе косвенных расходов в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 318 НК РФ. Кроме того, согласно позиции налоговых органов, в состав прямых расходов не включаются расходы по добровольному страхованию всех работников организации (независимо от их участия в производственном процессе), учитываемые для целей налогообложения в соответствии с пунктом 16 статьи 255 НК РФ. При практическом применении данной позиции необходимо учитывать, что она не основана на законе (не следует из положений п. 1 ст. 318 НК РФ);

3) перечень расходов, учитываемых при определении себестоимости готовой продукции (работ, услуг) согласно отраслевым инструкциям, принятым в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552;

4) перечень расходов, учитываемых налогоплательщиком при определении себестоимости готовой продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете.

Также налогоплательщиком для целей налогообложения может быть установлен самостоятельный перечень прямых расходов, с учетом особенностей производственного процесса, разумности и экономической обоснованности квалификации расходов в качестве прямых.

При этом перечни прямых расходов могут быть укрупнены или, напротив, уточнены исходя из особенностей организации и технологии производства. То есть они могут быть составлены либо в целом по организации, либо по отдельным видам деятельности организации, видам выпускаемой продукции, либо иным обоснованным образом.

Вместе с тем при определении перечней прямых расходов следует учитывать следующие требования главы 25 НК РФ.

Во-первых, требование об обязательном ведении раздельного учетаотдельных элементов хозяйственной деятельности организации (деятельность обслуживающих производств и хозяйств и т. п.) – то есть перечень прямых расходов по таким видам деятельности желательно выделить в отдельную группу.

Во-вторых, требование о соответствии осуществленных расходов изготовленной продукции(работам, услугам) (п. 1 ст. 319 НК РФ). В случае осуществления плательщиком налога на прибыль различных видов деятельности, связанных с использованием различных ресурсов, производства различной (не идентичной) продукции, для реализации данного требования необходимо установление перечней по каждому виду деятельности.

В-третьих, требование об обоснованности распределениярасходов на прямые и косвенные. Так, перечень прямых расходов, утверждаемый налогоплательщиком при формировании учетной политики, должен быть обусловлен технологическим процессом налогоплательщика. Расходы, которые можно отнести непосредственно на изготавливаемый продукт, выполняемую работу, не могут быть отнесены в целях главы 25 НК РФ к косвенным расходам.

Например, материалы и покупные комплектующие изделия, входящие в состав выпускаемой продукции, образуя ее основу, или являющиеся необходимым компонентом при изготовлении продукции, подлежат квалификации в качестве прямых расходов. Данный вывод подтверждается, в частности, в постановлении ФАС Уральского округа от 25 февраля 2010 г. № Ф09-799/10-СЗ.

К косвенным расходамналогоплательщика относятся все иные суммы расходов, связанных с производством и реализацией, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Например, расходы на страхование имущества, расходы на консультационные услуги.

8.2.2.

Порядок признания прямых расходов при расчете налоговой базы отчетного (налогового) периода

8.2.2.1. Общие положения о порядке признания прямых расходов

Прямые расходы согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Нк РФ.

При этом к расходам текущего отчетного периода не относятся суммы прямых расходов, распределяемые на остатки:

– незавершенного производства;

– готовой продукции на складе;

– отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Иными словами, при расчете налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода налогоплательщик учитывает только те прямые расходы, которые учтены в стоимости продукции (работ, услуг), реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде.

Исключение из вышеизложенного порядка определения прямых расходов составляют плательщики налога, оказывающие какие-либо услуги. Данная категория налогоплательщиков в соответствии со статьей 318 НК РФ вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Следовательно, такие налогоплательщики при расчете налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода могут учитывать все расходы, отвечающие критериям, установленным статьей 252 НК РФ, и признанные в отчетном (налоговом) периоде таковыми в порядке, предусмотренном статьей 272 НК РФ.