Виталий Семенихин - Аренда

В настоящее время порядок отражения в бухгалтерском учете лизинговых операций осуществляется в соответствии с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 17 февраля 1997 года № 15 (далее – Указания № 15). Однако применять данные Указания следует очень осторожно, ведь практически все документы, на основе которых они были разработаны, в настоящее время отменены. Поэтому при применении Указаний № 15 следует учитывать изменения в нормативном регулировании бухгалтерского учета, произошедшие с момента принятия этого документа.

Согласно пункту 5 Приказа Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (далее – ПБУ 9/99) в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связанно с этой деятельностью.

Следовательно, поступающие периодические лизинговые платежи учитываются у лизингодателя в составе выручки текущего периода. Расходы лизингодателя складываются из начисляемой амортизации по лизинговому имуществу в соответствующем периоде и расходов, связанных с обеспечением деятельности лизингодателя.

В таком случае возникает закономерный вопрос: как следует при выкупе предмета лизинга лизингодателю учитывать досрочно перечисленные лизинговые платежи (если имущество учитывается на балансе лизингодателя): как выручку от реализации лизинговых услуг (досрочная оплата лизинговых услуг) или как выручку от реализации предмета лизинга?

Если лизингодатель рассматривает досрочно перечисленные лизинговые платежи (выкупную цену) как выручку от реализации лизинговых услуг, то их сумма в полном объеме должна включаться в выручку соответствующего отчетного периода и отражаться по кредиту счета 90 «Продажи».

Таким образом, у лизингодателя в месяце выкупа предмета лизинга признается прибыль, намного большая, чем его обычная прибыль в течение договора лизинга при периодическом перечислении платежей, что приведет к увеличению суммы налога на прибыль в соответствующем периоде.

В такой ситуации следует отметить еще один момент. При выкупе имущества осуществляется переход права собственности на данное имущество, что влечет за собой передачу предмета лизинга на баланс лизингополучателя. Стоимость объекта основных средств, который выбывает в результате продажи, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Согласно Приказу Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (далее – План счетов) для учета выбытия основных средств к счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» может открываться субсчет «Выбытие материальных ценностей». В дебет этого субсчета переносится первоначальная (восстановительная) стоимость выбывающего основного средства, а в кредит – сумма накопленной амортизации. Остаточная стоимость основного средства списывается с кредита счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности»/субсчет «Выбытие материальных ценностей»), в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»/субсчет 91-2 «Прочие расходы» (пункты 29, 31 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (далее – ПБУ 6/01), План счетов).

Отметим, что такой вариант учета также приводит к раздельному учету доходов и расходов по одной сделке, что с позиции методологии учета не является правомерным. Ведь, с одной стороны, лизингодатель отражает по счету 90 «Продажи» поступления от досрочной оплаты лизинговых услуг. С другой стороны, принимая во внимание, то, что к моменту перехода права собственности предмет лизинга не амортизирован полностью, у лизингодателя образуется убыток в размере остаточной стоимости лизингового имущества на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Согласно нормам НК РФ сумма данного убытка не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, во избежание подобной ситуации необходимо разграничить учет реализации лизинговых услуг и реализации предмета лизинга.

Лизинговые услуги заключаются в предоставлении лизингополучателю права владения и пользования предметом лизинга, поэтому периодические регулярные платежи в течение договора следует рассматривать как выручку от реализации лизинговых услуг и отражать по кредиту счета 90 «Продажи».

При переходе права собственности в связи с выкупом лизингового имущества досрочно прекращается и лизинговый договор. При этом сумма досрочно перечисленных лизинговых платежей представляет собой выкупную цену, поэтому данная сумма является выручкой от реализации предмета лизинга. Согласно Плану счетов реализация объекта имущества осуществляется с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы».

В бухгалтерском учете организации – лизингодателя доход в сумме выкупной цены признается прочим доходом в соответствии с пунктом 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99».

Таким образом, выкупная стоимость в бухгалтерском учете отражается в соответствии с принятой учетной политикой, исходя из существенности суммы выкупной цены, как доход от продажи предмета лизинга отдельно от суммы лизинговых платежей.

Для целей налогового учета суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (реализации лизингового имущества) следует рассматривать как авансовые платежи. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 11 мая 2006 года № 03-03-04/1/431.

В соответствии с пунктом 1 статьи 251 НК РФ выкупная цена предмета лизинга (если предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя) не учитывается в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль до перехода права собственности на предмет лизинга. После перехода права собственности включается в состав доходов организации – лизингодателя для целей налогообложения прибыли. Налоговая база по операции реализации имущества, ранее переданного по договору лизинга, определяется на дату передачи права собственности на это имущество с учетом полной суммы выкупной стоимости, включая ранее перечисленную авансовыми платежами (Письмо УФНС Российской Федерации по городу Москве от 6 июня 2007 года № 20–12/053467).