Иван Феоктистов - Расходы фирмы. Бухгалтерский и налоговый учет. Полное практическое руководство

1) Себестоимость остатка ценных бумаг на конец месяца исходя из затрат по первым поступлениям:

(100 x 100 тыс. руб.) + (30 x 100 тыс. руб.) = 13,0 млн. руб.

2) Себестоимость реализованных (выбывших) ценных бумаг:

31,2 млн. руб. – 13,0 млн. руб. = 18,2 млн. руб.

3) Себестоимость единицы реализованных (выбывших) ценных бумаг:

18,2 млн. руб. / 160 = 113,8 тыс. руб.

Этот метод можно также применять в течение месяца на каждую дату выбытия внутри месяца ценных бумаг, используя оценку остатка ценных бумаг, определенную по методу ЛИФО, на дату предшествующей операции (так называемый метод скользящей ЛИФО).

Согласно пункту 2.4 Правил отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утвержденных постановлением ФКЦБ от 27 ноября 1997 г. № 40, профессиональные участники рынка ценных бумаг могут определять также методом средней себестоимости. Более того, профессиональные участники и инвестиционные фонды, производящие переоценку вложений в ценные бумаги, используют только метод средней себестоимости. Однако, как следует из статьи 280, в целях налогообложения метод средней себестоимости не применяется (не учитывается).

Применительно к переносу на будущее убытков по операциям с ценными бумагами подтверждается норма пункта 8 комментируемой статьи о необходимости для непрофессиональных участников рынка ценных бумаг вести в целях налогообложения отдельный учет финансовых результатов по операциям с ценными бумагами, а внутри них – раздельный учет финансовых результатов по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на ОРЦБ.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг переносят на будущее единый общий убыток от операций со всеми ценными бумагами.

Налоговым кодексом установлены налоговые ставки, применяющиеся при определении налоговой базы по операциям с отдельными видами долговых обязательств (ст. 281 Налогового кодекса РФ): 0 процентов – по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР, внутреннего и внешнего валютного долга России;

15 процентов – по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условия выпуска и обращения которых предполагают получение дохода в виде процентов.

Государственные облигации бывают двух видов: федеральные государственные, выпускаемые от имени Российской Федерации, и государственные субъектов Российской Федерации, соответственно выпускаемые от имени субъекта Российской Федерации (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 29 июля 1998 года № 136-ФЗ «Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг»).

Сделка РЕПО всегда состоит из двух частей:

– продажи (покупки) ценной бумаги;

– выкупа (продажи) ценной бумаги.

В сделках РЕПО фактически происходит двойная реализация ценной бумаги. Но при этом налог на прибыль исчисляется не по правилам статьи 280 Кодекса, а в соответствии со статьей 282, устанавливающей относительно льготный порядок налогообложения сделок РЕПО. Эта статья устанавливает, что налог на прибыль исчисляется исходя из доходов (расходов) фирмы по выданному (полученному) займу, а не из выручки от реализации ценных бумаг.

Но для расчета налога по правилам статьи 282 Кодекса необходимо, чтобы сделка отвечала некоторым условиям.

Предметом сделки РЕПО должны быть эмиссионные ценные бумаги, то есть выпущенные с соблюдением требований Федерального закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг». Основное требование – проспекты эмиссиикоммерческих организаций должны быть зарегистрированы в ФКЦБ, для кредитных – в Центральном банке РФ, а для страховых – в Минфине России.

Таким образом, статью 282 Кодекса РФ нельзя применять, если предметом сделки РЕПО являются, например, векселя, поскольку они не подпадают под определение эмиссионных ценных бумаг.

При первой и второй частях сделки РЕПО должны покупаться (продаваться) ценные бумаги одного выпуска в том же количестве. Если по второй части РЕПО было продано меньше ценных бумаг, то не допроданная их часть считается реализованной. Соответственно по этим ценным бумагам налог придется рассчитывать по правилам статьи 280 Кодекса.

Среди прочего этим Федеральным законом № 58-ФЗ в новой редакции изложена статья 282 Налогового кодекса РФ, посвященная налогообложению сделок РЕПО. В обновленной статье 282 снят целый ряд вопросов, которые до сих пор возникали у бухгалтеров при расчете налога на прибыль по сделкам РЕПО.

Проще всего объяснить, что представляют собой сделки РЕПО (от английского repurchase agreement (REPO) – соглашение об обратной покупке) на условном примере. Допустим, есть организация «Заемщик», которой нужны деньги. И есть организация «Кредитор», которая эти деньги может дать взаймы. Так вот РЕПО – это сделка, по которой «Заемщик» продает «Кредитору» ценные бумаги, скажем, за 100 руб., а через некоторое время их выкупает обратно, но уже за 110 руб.

Таким образом, экономический смысл РЕПО состоит в предоставлении «Заемщику» денежного займа под обеспечение ценных бумаг. Соответственно и налогообложение сделки РЕПО построено по принципам налогообложения не реализации ценных бумаг, а предоставления займа. Переплата в 10 руб. (110–100) признается процентным расходом «Заемщика», и, соответственно, доходом «Кредитора».

Однако бывает и другая ситуация (правда, встречается она редко), когда экономический смысл РЕПО заключается именно в получении (или предоставлении) определенных ценных бумаг, а не денег. Например, одной фирме срочно нужны акции другой компании. И вот она заключает сделку РЕПО, по которой покупает у партнера эти акции, скажем, за 300 руб., а потом через некоторое время обязуется их продать за 250 руб. Как видите, здесь заем уже предоставлен ценными бумагами под обеспечение денежных средств. Поэтому разница между ценой покупки и продажи акций – 50 руб. (300–250) – признается расходом в виде процентов по займу, полученному ценными бумагами.

Таким образом, сделка всегда состоит из двух частей: – первая часть РЕПО: продажа (покупка) ценной бумаги; – вторая часть РЕПО: выкуп (продажа) ценной бумаги.