Эвелина Нагорная - Налоговые споры. Оценка доказательств в суде

Из содержания приведенной нормы следует, что арендодатель предоставляет принадлежащее ему имущество арендатору во временное владение и пользование, получая при этом доход в виде платы за него. По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги, а заказчик – оплатить эти услуги (ст. 779 ГК РФ). Данная норма фактически не исключает возможности распространения правил, касающихся этого договора, и на отношения, вытекающие из договора аренды имущества.

В соответствии со ст. 38 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) являются объектами налогообложения.

Выручка от реализации товаров, выполняемых работ и предоставляемых услуг является объектом обложения вышеназванными налогами, поэтому налоговый орган, установив ее наличие у истца от сдачи имущества в аренду, правомерно принял решение о необходимости включения ее в налогооблагаемую базу.

Аналогичную позицию занял Верховный Суд РФ (Решение от 24 февраля 1999 г. № ГКПИ 98-808,809) в отношении услуг по сдаче в аренду имущества при обложении налогом на добавленную стоимость (НДС).

Вместе с тем решение суда в части признания недействительным решения ответчика о взыскании налоговых санкций за неуплату данных налогов с дохода, полученного от сдачи имущества в аренду, было оставлено без изменения, поскольку при исчислении налоговой базы налогоплательщик руководствовался соответствующими инструкциями налоговых органов, что в силу подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ является обстоятельством, исключающим вину лица в совершенном налоговом правонарушении. В частности, п. 21.3 Инструкции Госналогслужбы России от 15 мая 1995 г. № 30 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды» (с изм. и доп. от 27 марта 1997 г.) предусматривал исчисление налога на пользователей автомобильных дорог от арендной платы лишь организациями, уставной деятельностью которых является предоставление в аренду имущества [26] .

Таким образом, мы видим, что, в отличие от других отраслей права, в налоговом праве презумпция знания закона является опровержимой. Это означает, что налогоплательщик предполагается знающим налоговое законодательство, пока не докажет, что исполнял требования закона, руководствуясь письменными разъяснениями по вопросам его применения данным финансовым (в прежней редакции НК РФ – налоговым) либо другим компетентным органом.

Следовательно, бремя доказывания незнания закона возлагается на налогоплательщика, который должен представить суду соответствующие разъяснения.

Из текста поди. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ следует, что эти разъяснения не обязательно даны конкретному налогоплательщику, а могли быть опубликованы, например, в периодической печати; эти разъяснения должны быть даны не любым органом, а лишь компетентным финансовым (в прежней редакции НК РФ – налоговым) либо каким-либо иным; эти разъяснения по смыслу и содержанию должны относиться к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение; наконец, не имеет значения дата издания этих разъяснений.

Анализ данной нормы права не позволяет согласиться с высказыванием некоторых авторов о том, что если даже налогоплательщик не был введен в заблуждение уполномоченным государственным органом, то и в этом случае он не лишен возможности доказывать, что добросовестно заблуждался относительно истинного смысла закона [27] .

Пределы опровержения презумпции знания налогового закона ограничены выполнением налогоплательщиком разъяснений уполномоченного государственного органа.

В августе 2003 г. Организация экономического сотрудничества и развития выпустила Рекомендации по составлению хартии налогоплательщика, которые включают в том числе и ее примерный текст и в которых закреплено обязательство налогоплательщика вести себя добросовестно.

Презумпции добросовестности налогоплательщика будет посвящен следующий параграф. Здесь же хотелось бы отметить, что составной частью добросовестного поведения налогоплательщика согласно Рекомендациям является объяснение полной картины ситуации, когда налогоплательщик запрашивает налоговое разъяснение или выдачу индивидуального нормативного акта [28] .

Из данного правоположения можно сделать вывод, что если налогоплательщик недобросовестно выполняет указанную обязанность, приводя неполное описание возникшей ситуации, что может привести к неверному налоговому разъяснению, то такое разъяснение не подпадает под действие поди. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ и не может служить обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.

Таким образом, налогоплательщик, злоупотребивший своим правом на получение разъяснения налогового органа, лишается защиты, предоставляемой этим правом.

Практика применения данной нормы права повлекла ее дополнение. В соответствии с Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ положение настоящего подпункта не применяется, в случае если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).

На основании разд. VIII Декларации прав налогоплательщика США налоговая служба освобождает от уплаты штрафов в соответствии с законом, если налогоплательщик смог доказать, что действовал разумно и добросовестно или полагался в своих действиях на неправильный совет служащего налоговой службы.

Налогоплательщик освобождается от уплаты процентов в случаях, когда они явились следствием ошибок или задержек, вызванных служащим налоговой службы [29] .

Следует отметить, что из формулы «Незнание законов не освобождает от ответственности» и ранее допускались определенные исключения, например в послереволюционный советский период развития страны [30] .

Стабильность развития любого государства, таким образом, придает презумпции знания закона силу неопровержимости. И наоборот, признаком незавершенности развития того или иного строя в государстве может служить опровержимость презумпции знания закона. Несовершенные общественные отношения регулируются несовершенным законодательством.

Правда, Налоговым кодексом РФ введена революционная для налогового законодательства норма о возможности признания в судебном порядке нормативных актов налоговых органов (ранее – положений инструкции Госналогслужбы России) не соответствующими закону (п. 2 ст. 138 НК РФ).

Данная норма права позволяет налогоплательщику руководствоваться исключительно законом, одновременно заявляя иск о признании того или иного положения инструкции Госналогслужбы России не соответствующим этому закону.

Указанное обстоятельство также создает условия для постепенного отказа в налоговом праве от отступления от понятия неопровержимости общеправовой презумпции, так как добросовестный налогоплательщик, зная налоговое законодательство, обязан руководствоваться именно законом, а не его официальным или неофициальным толкованием. Более того, защищая свои права, он может оспорить незаконное положение нормативного правового акта в суде.