Владислав Брызгалин - Налоговые доходы и расходы предприятия : как минимизировать налоговые платежи

В письме от 7 мая 2010 г. № 03-03-06/1/316 Минфин России подтвердил, что премии (скидки), полученные покупателем вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, не связанные с изменением цены единицы товара, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов, перечень которых является открытым (ст. 250 НК РФ).

При получении налогоплательщиком бонусного товара с нулевой ценой он включается в состав внереализационных доходов, подлежащих обложению налогом на прибыль организаций, доход в виде безвозмездно полученного имущества, оцененного исходя из рыночной стоимости этого имущества (письмо Минфина России от 19 января 2006 г. № 03-03-04/1/44).

Обоснованность последнего вывода вызывает определенные сомнения. Как правило, получение бонусного товара поставлено в непосредственную зависимость от приобретения покупателем определенного товара или совокупности товара, в цене которых продавцом уже учтена цена бонусного товара. При таких условиях и наличия у покупателя встречной обязанности по приобретению определенного товара как условия получения «бесплатного» бонусного товара, по нашему мнению, исключает доход налогоплательщика в связи с отсутствием факта безвозмездной передачи товара.

Данный вывод подтверждается и судебно-арбитражной практикой. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 4 августа 2005 г. № КА-А40/7346-05 указано следующее. Согласно условиям маркетинговой акции подарки-сюрпризы получают только покупатели, которые приобрели не менее двух товаров. Стоимость подарков-сюрпризов учтена при формировании продажной цены товаров. Это обстоятельство подтверждено политикой и процедурой формирования продажной цены. В таких условиях арбитражный суд признал, что подарки-сюрпризы не являются имуществом, полученным безвозмездно, поскольку у получателя данных подарков (покупателя) имеется встречная обязанность – приобрести у передающего лица (продавца) не менее двух товаров. На этом основании суд отказал налоговому органу во взыскании недоимки.

Также представляется неверным вывод Минфина России, сделанный им в письме от 12 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/746 относительно налогообложения запасных частей, полученных ремонтной организацией от заказчика в рамках договора на гарантийное обслуживание. Минфин России пришел к выводу, что стоимость такого имущества образует у исполнителя внереализационный доход в силу пункта 8 статьи 250 НК РФ, который облагается налогом на прибыль.

Полагаем, что данные правоотношения, возникшие в рассматриваемом случае между предприятиями, Минфином квалифицированы неверно, в связи с чем внереализационного дохода у исполнителя не возникает по следующим основаниям.

Законом обязанность выполнить гарантийный ремонт или обслуживание возложена на продавца (изготовителя) товара без взимания с покупателей за это дополнительной платы. Таким образом, все расходы, связанные с устранением недостатков реализованных товаров, несет продавец (изготовитель). При этом законодательством не установлено, что гарантийный ремонт должен сделать непосредственно сам продавец (изготовитель). Напротив, он вправе привлечь для этого стороннюю организацию. То есть заключить с контрагентом договор подряда на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, как в комментируемой нами ситуации.

Согласно статье 713 ГК РФ, подрядчик может выполнять работы с применением материалов заказчика, в том числе и с использованием запчастей к оборудованию, в отношении которого исполнитель производит гарантийный ремонт. При этом материалы не передаются в собственность подрядчику, они по-прежнему принадлежат заказчику.

В этом случае о возникновении у исполнителя дохода в целях налогообложения говорить не приходится, поскольку у исполнителя в данном случае не возникает какой-либо экономической выгоды. Поэтому считаем, что в рассмотренном Минфином случае материалы нельзя считать безвозмездно полученным имуществом, а значит, пункт 8 статьи 250 НК РФ здесь неприменим.

9. В виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемого в порядке, предусмотренном статьей 278 НК РФ.

Правовое регулирование отношений по договору простого товарищества осуществляется положениями главы 55 Гк РФ. Согласно статье 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

При этом в соответствии со статьей 1048 ГК РФ прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей.

Порядок учета прибыли, полученной товарищами в результате их совместной деятельности, в целях налогообложения прибыли установлен положениями статьи 278 НК РФ. В соответствии с данной нормой:

– не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача налогоплательщиками имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ;

– если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация либо физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором;

– участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества;