Любовь Старженецкая - Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России

Правила налогообложения КИК были введены в США Законом о доходах от 16 октября 1962 г., которым в Кодекс внутренних доходов США от 1954 г. были добавлены подчасть F и ст. 951‒964. См.: The Revenue Act of 1962 / Pub. L. 87–834, § 12(a), Oct. 16, 1962, 76 Stat. 1006. Последующие поправки вносились законами о доходах от 29 марта 1979 г. // Pub. L. 94–12, title VI, § 602(a)(3)(A), (c)(7), (d)(3)(B), Mar. 29, 1975, 89 Stat. 58, 60, 64; от 22 октября 1986 г. // Pub. L. 99–514, title XII, § 1221(b) (3)(E), Oct. 22, 1986, 100 Stat. 2553; от 20 августа 1996 г. // Pub. L. 104–188, title I,§ 1501(c), Aug. 20, 1996, 110 Stat. 1826; от 22 октября 2004 г. // Pub. L. 108–357, title IV,§ 422(c), Oct. 22, 2004, 118 Stat. 1519.

Department of the Treasury. The Deferral of Income… P. 12; U.S. National Foreign Trade Council. The NFTC Foreign Income Project: International Tax Policy for the XXI Century, Part One: A Reconsideration of Subpart F (25 March 1999) (electronic resource). URL: http://www.nftc.org/default/tax/fip/NFTC1a%20Volume1_part1.pdf (дата обращения: 10.11.2015).

В английской версии она обозначается как worldwide system of taxation или residence taxation . Наиболее характерным примером резидентной системы является налоговая система США (см.: Department of the Treasury. The Deferral of Income… P. IX‒X. При налогообложении доходов резидентов от иностранных источников им предоставляется возможность принять к зачету против налогов, подлежащих уплате в стране резидентства, сумму налога, уплаченную с этих доходов в стране источника доходов. По общему правилу системы налогообложения по принципу резидентства доходы, полученные нерезидентами в иностранном государстве, не облагаются налогом, даже если нерезидентом является компания, все акционеры которой являются резидентами. Принято считать, что система налогообложения по принципу резидентства соответствует направлению налоговой политики, ориентированному на принцип нейтральности экспорта, когда целью государства является создание такой национальной системы налогообложения, которая обеспечивала бы равные налоговые условия для резидентов независимо от того, где (внутри страны или за ее пределами) они инвестируют и получают доход. См.: Comparative Income Taxation… P. 345; Altshuler R., Shay S., Toder E . Lessons, the United States can learn from other countries’ territorial systems for taxing income of multinational corporations. 21 January 2015. P. 1‒57 (electronic resource). URL: http://www.taxpolicycenter.org/ UploadedPDF/2000077-lessons-the-us-can-learn-from-other-countries.pdf (дата обращения: 20.10.2015).

Доход иностранной компании будет подлежать налогообложению в стране налогового резидентства ее акционеров (или ином государстве), если в этом государстве находится источник дохода или если доход получен постоянным представительством этой компании в стране резидентства акционеров (ином государстве). При этом если даже компания будет иметь доходы от источников в стране резидентства ее акционеров, большая часть таких доходов будет освобождаться от налогообложения (как, например, процентный доход) или облагаться налогами по сниженным ставкам (роялти, дивиденды) на основании СИДН (при наличии таковых). См.: Sandler D. Op. cit. P. 5.

Если налоговый резидент осуществляет экономическую деятельность в иностранном государстве напрямую (через создание там постоянного представительства), то его доходы от такой деятельности облагаются как в стране источника дохода, так и в стране резидентства (за исключением случаев, когда между указанными государствами действует СИДН, освобождающий такой доход от налогообложения).

Department of the Treasury. The Deferral of Income … P. IX.

Речь не идет о льготных налоговых режимах, которые существуют в ряде высоконалоговых юрисдикций.

Message from the President of the United States Relative to our Federal Tax System, H.R. Doc. № 140, 87 thCong., 1 stSess. 6, 26 (1961).

The Statement by Treasury Secretary Douglas Dillon (Dillon Statement) in Message from the President of the United States Relative to our Federal Tax System, H.R. Doc. № 140, 87 thCong., 1 stSess. 7 (1961). См. также: U.S. National Foreign Trade Council. The NFTC Foreign Income Project… P. 42‒43; Sicular D. R. The New Look-Through Rule: W(h)ither Subpart F? // Tax Notes. 23 April 2007. P. 349‒378 (electronic resource). URL: https://www. paulweiss.com/media/104725/SubPartF04-May-07.pdf; Boise C.M. Breaking Open Offshore Piggybanks: Deferral and the Utility of Amnesty // Geo. Mason L. Rev. 2007. Vol. 14 (3). P. 683‒685 (electronic resource). URL: http://georgemasonlawreview.org/wp-content/up-loads/2014/03/14-3_Boise.pdf

В Послании Президента указывалось: «…среди прочего сохранение (retention) капитала за границей оказывает дополнительное негативное влияние на уже имеющийся у США дефицит платежного баланса, что угрожает стабильности американского доллара» (перевод мой. – Л.С. ). Цит. по: Boise C.M. Op. cit. P. 683.

Revenue Act of 1962: Hearing on H.R. 10650 Before the H. Comm. on Finance, 87 thCong. 99 (1962). См. также: Boise C.M. Op. cit. P. 683‒684.

Boise C.M. Op. cit. P. 683–685.

U.S. National Foreign Trade Council. The NFTC Foreign Income Project… P. 43.

См.: Boise C.M. Op. cit. P. 684.

28 H.R. 10650, 87 thCong., 2 dSess. (1962). The reasoning for curtailing the reach of the bill is found in H. Rep. № 1447, 87 thCong., 2 dSess. (1962) (1962 House Report): «Your committee’s bill does not go as far as the President’s recommendations. It does not eliminate tax deferral in the case of operating businesses owned by Americans which are located in the economically developed countries of the world». См. также: Sicular D.R. Op. сit. P. 352–353.

К таким доходам иностранной компании, в отношении которых отменялась отсрочка налогообложения и которые облагались, находясь в руках акционеров, как вмененные дивиденды, относились доходы в виде процентов, дивидендов, рентных платежей, роялти и других эквивалентных видов доходов. См.: IRC, § 954 (c). Детально понятие и правовая природа правил налогообложения КИК, а также различные подходы, используемые в зарубежных государствах, к структурированию содержания правил налогообложения КИК, формулируются в § 2 настоящей главы.

Отсрочка налогообложения отменялась также в отношении доходов от активных видов деятельности (торговой деятельности, оказания услуг и т. п.), но только если доходы были получены в результате торговой деятельности и оказания услуг между «связанными» компаниями, например, при разделении функции производства и продажи внутри группы.

U.S. National Foreign Trade Council. The NFTC Foreign Income Project… P. 48.

Aussensteuergesetz (International Transactions Tax Act) (далее – AStG), 1972, § 7‒14. См.: Sandler D . Op. cit. P. 25.

ITA, § 91‒95. См.: Sandler D . Op. cit. P. 26.

Special Taxation Measures Law, Arts. 40.4–40.6, Arts. 66.6–66.9. См.: Sandler D. Op. cit. P. 27.

Loi № 80–30 du 18 Janvier 1980, Art. 70 (p) (electronic resource). Mode of access: https://www.legifrance.gouv.fr. Данный Закон вводил в Налоговый кодекс Франции ст. 209В о правилах налогообложения КИК. В настоящее время положения о налогообложении КИК также закреплены в ст. 209В данного Кодекса. См.: Code général des impôts, 6 avril 1950, Art. 209B (electronic resource). Mode of access: https://www.legifrance.gouv.fr.

О «транзакционном подходе» подробнее см. п. 1.2 настоящей главы.

Например, в Отчете о правилах о КИК прямо говорится, что отмена валютных ограничений в 1979 г. привела к значительному усилению оттока капиталов из Великобритании в офшоры и стала непосредственной предпосылкой принятия правил о налогообложении КИК. См.: Ullah M . United Kingdom Report / CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law… P. 609.