Ю. Лермонтов - Оптимизация налогообложения: рекомендации по и уплате налогов

Если у организации имеются незавершенное производство и готовая продукция на складе, стоимость которых не участвовала при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за предшествующий переходу год, то можно сделать вывод, что расходы на незавершенное производство и приобретение готовой продукции напрямую связаны с доходами нового года, поскольку именно в новом году будет реализована продукция (выполнены работы) и получен доход от продажи. При этом глава 26.2 НК РФ не подразделяет расходы на прямые и косвенные и не вводит такого понятия, как «незавершенное производство». Затраты, которые учитываются при расчете налога на прибыль как прямые расходы (заработная плата, сырье и материалы, амортизация), признаются при применении упрощенной системы налогообложения после оплаты и фактического осуществления в силу п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Поэтому при условии, что вышеуказанные прямые расходы были оплачены по состоянию на 1 января, организация вправе уменьшить доходы I квартала нового года на полную стоимость незавершенного производства и стоимость готовой продукции на складе, сформированные по состоянию на 31 декабря. Если же какие-либо из этих прямых расходов будут оплачены уже в новом году, то расход может быть признан сразу же после оплаты.

Наконец, список расходов, учитываемых для целей исчисления налога при применении упрощенной системы налогообложения, является закрытым. Поэтому может так получиться, что некоторые расходы, которые организация производила, когда применяла общий режим налогообложения, не могут быть учтены после ее перехода на упрощенную систему налогообложения (например, консультационные и информационные услуги, представительские расходы, убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, суммы безнадежных долгов, расходы по подбору работников).

В таком случае налогоплательщику следует признать и учесть расходы, производившиеся в году, предшествовавшем переходу, и не входящие в закрытый перечень расходов при применении упрощенной системы налогообложения, если такая возможность существует, именно в предшествовавшем году при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Организации, применяющие кассовый метод для целей налогообложения прибыли, должны следить за тем, чтобы при переходе на упрощенную систему налогообложения не были учтены дважды одни и те же расходы, понесенные при исчислении налога на прибыль и исчислении единого налога. В связи с этим:

– если товары оплачены в предшествующем переходу году, а поступают в организацию уже после перехода на упрощенную систему налогообложения, то расходы в виде покупной стоимости товаров признаются после их продажи;

– если работы (услуги) предоплачены в предшествующем переходу году, то их стоимость будет уменьшать доходы при определении налоговой базы по единому налогу в новом году на дату подписания акта выполненных работ (об оказании услуг);

– если расход относится в предшествующем переходу году, а оплата будет производиться после перехода на упрощенную систему налогообложения, то расход может быть признан при определении налоговой базы по единому налогу. Ведь этот расход не был учтен при определении налоговой базы по налогу на прибыль в предшествовавшем году по причине отсутствия оплаты. К таким расходам, в частности, относятся выдаваемая работникам в январе заработная плата за декабрь, уплачиваемые с этой заработной платы налоги, перечисляемый в бюджет в новом году налог на имущество организаций. В то же время нельзя учесть в расходах при применении упрощенной системы налогообложения уплаченный за декабрь либо IV квартал предшествующего года НДС (поскольку он получен от покупателей, и никаких расходов по его уплате организация фактически не несет), а также налог на прибыль за предшествующий год (поскольку суммы налога на прибыль при общем режиме налогообложения в состав расходов не включаются).

Налогоплательщику следует обратить внимание на то, что если организация планирует перейти на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения – доходы, то она не сможет уменьшить единый налог за новый год на сумму уплаченных за декабрь предшествующего переходу года страховых взносов в ПФР. Ведь согласно правилам исчисления единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения, единый налог (авансовый платеж по налогу) за отчетный (налоговый) период может быть уменьшен только на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленных за тот же отчетный (налоговый) период и фактически перечисленных в бюджет в силу п. 3 ст. 346.21 НК РФ.

Налогоплательщикам, применяющим до перехода кассовый метод учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли и переходящим на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения – доходы, следует в целях уменьшения вероятности возникновения налоговых рисков уплатить все взносы в ПФР за предшествующий переходу год до 1 января.

Учитывая, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками НДС, организации, планирующие сменить режим налогообложения и перейти на упрощенную систему налогообложения, должны пересмотреть все договоры, в которых они выступают в качестве продавца (исполнителя) и которые не будут закрыты по состоянию на 31 декабря, на предмет стоимости товаров (работ, услуг). Если организации планируют отгружать товары (выполнять работы, оказывать услуги) уже в новом году, то они должны указать цену сделки без НДС. Невыполнение этого требования приведет к следующему. Если цены в договоре останутся с учетом НДС, то в новом году после факта реализации покупатель (заказчик) может потребовать счет-фактуру на указанный в договоре НДС. Если же организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, выставит данный счет-фактуру, то организация должна будет учесть этот налог в доходах, не учитывая его при этом в расходах.

Так, в п. 1 письма МНС России от 15.09.2003 № 22-1-14/2021-АЖ397 указано, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, независимо от выбранного ими объекта налогообложения не имеют права уменьшать доходы на суммы НДС, предъявленного покупателю. К аналогичным выводам приходил и Минфин России в письмах от 29.10.2004 № 03-03-02-04/1/41 и от 16.04.2004 № 04-03-11/61.

УФНС России по г. Москве подтвердило в письме от 08.07.2005 № 19-11/48885, что в случае выставления лицами, не являющимися плательщиками НДС, покупателю счета-фактуры с выделением суммы данного налога указанная в счете-фактуре сумма НДС подлежит уплате в бюджет в соответствии с подпунктом 1 п. 5 ст. 173 НК РФ. При этом согласно письму ФНС России от 17.05.2005 № ММ-6-03/404@ НДС, неправомерно предъявленный такими субъектами хозяйственной деятельности в счете-фактуре покупателям, к вычету у покупателя не принимается.