Эвелина Нагорная - Налоговые споры. Оценка доказательств в суде

К.А. Сасов отмечает, что принципы гражданского права существенно отличаются от принципов административного права. В связи с этим выведение презумпции добросовестности через презумпцию добросовестности участников гражданского оборота представляется неоправданным.

Далее К.А. Сасов приходит к выводу, что презумпция добросовестности не может признаваться законной презумпцией, так как, во-первых, не закреплена в нормах права, что создает угрозу ее произвольного применения на практике; во-вторых, данное понятие нельзя отнести к фактической презумпции, поскольку одни и те же обычно совершаемые налогоплательщиками действия оцениваются разными субъектами по-разному. Так, налогоплательщики считают, что неестественно для коммерческой организации, специально созданной для извлечения прибыли (п. 1 ст. 50 ГК РФ), стремление заключать сделки с наихудшими налоговыми последствиями и уплачивать налоги в максимальном размере. Другие правоприменители со стороны налоговых органов действия налогоплательщика, направленные на использование предоставленных ему законом прав, связанных с освобождением от уплаты налогов или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа, считают недобросовестными.

Этот же автор, признавая, что правовая природа данного феномена похожа на юридическую фикцию, тем не менее приходит к выводу, что для регулирования административно-правовых отношений недопустимо применение юридической фикции, позволяющей регулировать существующие правоотношения при имеющемся правовом пробеле нормами права, устанавливающими сходные правоотношения по аналогии [37] .

Между тем Конституционный Суд РФ правоположение о добросовестном налогоплательщике выводит из действующей нормы п. 7 ст. 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Кроме того, в силу ст. 6 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» данное Конституционным Судом РФ истолкование положений п. 7 ст. 3 НК РФ является общеобязательным и исключает любое иное его истолкование в правоприменительной практике.

При этом следует прийти к выводу, что для исключения возникающих в юридической литературе споров в НК РФ необходимо ввести понятие «добросовестный налогоплательщик» с учетом выработанных судебно-арбитражной практикой критериев, закрепив как законную презумпцию добросовестности налогоплательщика.

Понятие добросовестности налогоплательщика не является изобретением российской правоприменительной практики.

В решении от 24 февраля 1994 г. Европейский Суд по правам человека в деле «Бенденун против Франции» признал, что государства – участники Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 20 марта 1952 г. могут наделять налоговые органы правом преследования и наказания недобросовестных налогоплательщиков, даже если дополнительная сумма налогов, взимаемых с данных лиц в качестве наказания, достаточно велика. Подобная система совместима с положениями ст. 6 Конвенции (право на справедливое судебное разбирательство) до тех пор, пока у налогоплательщика есть возможность оспорить решение, затрагивающее его интересы, в суде, где ему будут предоставлены гарантии, предусмотренные этой статьей [38] .

Мировая судебная практика знает ряд доктрин против уклонения налогообложения. С.В. Савсерис систематизирует судебные доктрины против уклонения налогообложения, существующие в разных странах [39] .

В странах с англосаксонской системой права (США, Канада, Великобритания) применяются следующие судебные доктрины.

Доктрина существа над формой. Концепция, лежащая в основе этой доктрины, состоит в том, что вытекающие из сделки юридические последствия определяются в большей степени ее существом, нежели формой. Если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами сделки, то налоговые последствия определяются в соответствии с реально возникшими между сторонами отношениями (существо сделки).

Доктрина сделки по шагам. Она базируется на факте (действительно ли существует ряд сделок и действительно ли шаги-сделки в ряде сделок имеют деловую цель), который может быть установлен судом. Любые шаги в серии сделок, в которых нет хозяйственно-экономической или коммерческой цели, могут игнорироваться для налоговых целей.

Доктрина деловой цели. Согласно этой доктрине сделка может игнорироваться для налоговых целей, если в ней отсутствует деловая цель, если единственная или доминирующая причина заключения сделки – уклонение от налогообложения.

Доктрина игнорирования правосубъектной организации.

Американские суды могут игнорировать корпорацию как отдельную облагаемую налогом организацию – субъект права, если использование такой корпорации не преследует настоящей деловой цели или если корпорация является фиктивной.

Доктрина фиктивных и недействительных сделок.

Под фиктивной понимается сделка, предназначенная для того, чтобы породить юридически законные права и обязанности, отличные от фактических прав и обязанностей сторон (аналог притворной сделки в законодательстве Российской Федерации). Недействительной считается сделка, которая не была совершена в соответствии с намерениями налогоплательщика (признак совершения мнимой сделки по ГК РФ).

Очевидно, что все перечисленные судебные доктрины в значительной степени дублируют друг друга.

В странах с континентальной системой права (Франция, Германия, Швейцария и др.) перечисленные судебные доктрины не используются, однако здесь действуют концепции притворных и мнимых сделок. Этот подход основан на положениях гражданского законодательства и во главу угла ставит юридическую, а не экономическую сущность сделок. Это значит, что для целей гражданского и налогового права принимается во внимание намерение сторон, если оно отличается от тех договоренностей, которые закреплены формально.

Вторая доктрина, существующая во многих странах романо-германской системы права, – доктрина злоупотребления правом. Хотя налогоплательщики вправе организовать свои дела таким образом, чтобы получить максимальную налоговую экономию, доктрина злоупотребления правом позволяет налоговым органам пренебречь правовым содержанием сделки, если преобладающим мотивом налогоплательщика было уклонение от налогообложения и если сделка была искусственной или была совершена с нарушениями.