Аркадий Брызгалин - Налоговые проверки: виды, процедуры, ограничения

Однако в данном случае не совсем понятно, чем же все-таки отличается проведение экспертизы от привлечения лица в качестве эксперта.

На наш взгляд, экспертизой можно признать только такое действие, при назначении и проведении которого были соблюдены требования, установленные п. 2-10 ст. 95 НК РФ. Иными словами, экспертиза всегда должна сопровождаться постановлением о ее назначении и письменным заключением эксперта, причем в силу п. 3 ст. 95 НК РФ экспертиза может назначаться только постановлением того должностного лица налогового органа, которое осуществляет выездную налоговую проверку. Это свидетельствует о том, что экспертиза может проводиться только в рамках выездной налоговой проверки.

В то же время необходимо учитывать, что, исходя из буквального толкования п. 1 ст. 95 НК РФ, привлечение экспертаосуществляется в необходимых случаях при проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, т. е. в рамках любых форм налогового контроля. Как прямо указано в п. 1 ст. 95 НК РФ, эксперт может привлекаться, в том числе и при проведении выездных налоговых проверок. В данном случае можно предположить, что привлечение лица в качестве эксперта не сопровождается вынесением соответствующего постановления и составлением письменного заключения эксперта. Экспертиза в данном случае вообще не проводится, а эксперт здесь выступает в качестве лица, обладающего специальными знаниями и содействующего проведению тех или иных контрольных мероприятий, т. е. участие эксперта в этой ситуации (вне рамок экспертизы), по сути, приравнивается к участию специалиста.

О том, что в п. 1 ст. 95 НК РФ заложено именно такое понимание привлечения эксперта при проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, свидетельствуют также следующие обстоятельства. Так, в подп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ указано, что налоговые органы вправе привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков. Обратим внимание, что законодатель в данном случае говорит не о назначении экспертизы, а о привлечении экспертов, причем эксперты упоминаются наряду со специалистами и переводчиками. В то же время право налоговых органов на назначение экспертизы предусмотрено ст. 95 НК РФ.

Кроме того, в п. 1.5 Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утв. приказом Минфина России и МНС России от 10.03.1999 № 20н/ГБ-3-04/39, допускается привлечение экспертов налоговыми органами для проведения инвентаризации. Как видно из приведенной нормы, Минфин России также указал на возможность привлечения эксперта, а не назначения эксперта. Собственно говоря, вопроса о необходимости назначения экспертизы при проведении инвентаризации вообще не может возникнуть, поскольку инвентаризация заключается в установлении фактически имеющегося у налогоплательщика имущества. В то же время участие специалиста при инвентаризации может быть вполне уместным. Например, в целях правильного описания выявленных ценностей может быть привлечен специалист-товаровед, но сотрудниками налогового органа это лицо может быть названо экспертом. Следует при знать, что в данном случае эксперт привлекается, главным образом, в роли специалиста.

О необходимости различать проведение экспертизы и участие эксперта свидетельствует и сравнительный анализ ст. 101 и 101.4 НК РФ. Так, согласно п. 6 ст. 101 НК РФ в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля допускается проведение экспертизы, а в п. 7 ст. 101.4 НК РФ говорится уже не о проведении экспертизы, а о привлечении эксперта.

Таким образом, на наш взгляд, привлечение эксперта, о котором говорится в п. 1 ст. 95 НК РФ, не является проведением экспертизы. По сути, в данном случае эксперт выполняет роль специалиста, т. е. лица, обладающего специальными знаниями, которое содействует проверяющим при проведении конкретных действий в рамках контрольных мероприятий. Это косвенно подтверждается и тем, что содержание п. 1 ст. 95 НК РФ практически идентично содержанию п. 1 ст. 96 НК РФ, согласно которому «в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен специалист».

В связи с вышеизложенным п. 1 представляется вообще лишним в ст. 95 НК РФ, поскольку основным ее назначением является правовая регламентация проведения именно экспертизы, о чем свидетельствует наименование ст. 95 НК РФ.

Если эксперт привлекается налоговым органом для участия в конкретных действиях по налоговому контролю (например, при осмотре документов или предметов), т. е. помимо назначения экспертизы, то, как отмечалось выше, заключение он не составляет. Однако с него могут быть взяты показания в ходе допроса.

Хотелось бы отметить, что иногда на практике сам налогоплательщик обращается к экспертным либо иным специализированным организациям с просьбой дать заключение по тому или иному вопросу, имеющему значение для разрешения налогового спора. Однако такие действия не могут рассматриваться как экспертиза по смыслу ст. 95 НК РФ, поскольку последняя может назначаться только должностным лицом налогового органа, проводящим выездную налоговую проверку. В то же время ответы (заключения) указанных организаций могут рассматриваться в качестве письменных доказательств наряду с иными материалами дела.

Спорность вопроса о возможности проведения выемки в рамках камеральной проверки заключается в том, что, с одной стороны, ст. 88 НК РФ не содержит упоминания о ее проведении. С другой стороны, выемка документов может явиться продолжением процедуры истребования документов, урегулированной в ст. 93 НК РФ, которая применима и к камеральным проверкам в той части, в которой она не противоречит ст. 88 НК РФ. Кроме того, и из подп. 3 п. 1 ст. 31 НК РФ можно сделать вывод, что производить выемку можно в ходе любой налоговой проверки. В частности, если есть основания полагать, что документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены.

Однако судебная практика в основном исходит из того, что выемка возможна только при выездной проверке (постановления ФАС МО от 27.03.2006 № КА-А40/2256-06, ФАС ЗСО от 01.07.2009 № Ф04-3822/2009 (9598-А70-41).

В пользу этой позиции говорит и то обстоятельство, что в тексте типовой формы Постановления о производстве выемки документов и предметов (утв. приказом ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@) «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах» [19] Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2007, № 34. (далее по тексту – приказ ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@) указывается, что она составляется только в ходе проведения выездной налоговой проверки.