Александр Борисов - Защита прав налогоплательщиков при принудительном взыскании налогов, пеней и санкций

Следующий шаг в разработке правовой позиции налогоплательщика – это анализ правомерности действий налогового органа по направлению в адрес организации требования об уплате налога, в связи с неисполнением которого и выставлено инкассовое поручение.

В пункте 1 ст. 45 части первой НК РФ (как в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ, таки в ранее действовавшей редакции) установлено, что неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога. Согласно п. 6 ст. 45 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренных НК РФ. Аналогичная норма содержалась в п. 4 ранее действовавшей ред. ст. 45 НК РФ.

В отношении применения приведенных норм полезно иметь в виду правовую позицию, выраженную Президиумом ВАС России в Постановлении от 29 марта 2005 г. № 13592/04 1: именно с момента направления требования об уплате налога начинается этап принудительного исполнения обязанности по уплате налога или сбора, т. е. направление требования – это составная часть процедуры принудительного исполнения обязанности по уплате налога для организации. Как указал Президиум ВАС России, взыскание налога – это длящийся процесс. На первом этапе налоговым органом направляется налогоплательщику требование об уплате налога с предложением в установленный срок уплатить доначисленную сумму. На втором этапе налоговым органом применяются принудительные меры взыскания, предусмотренные ст. 46 и 47 НК РФ.

Вышесказанное означает, что оценка правомерности направления налоговым органом инкассового поручения в банк включает в себя оценку соблюдения установленного порядка направления налогоплательщику требования об уплате налога, в связи с неисполнением которого и выставлено инкассовое поручение.

Как определено в п. 1 ст. 69 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ), требованием об уплате налога признается письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога. Следует отметить, что в ранее действовавшей редакции п. 1 ст. 69 НК РФ говорилось о требовании об уплате налога как о письменном извещении, направленном налогоплательщику. Соответственно, Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ устранил редакционную неточность в определении понятия «требование об уплате налога».

Перечень сведений, подлежащих указанию в требовании об уплате налога, определен в п. 4 ст. 69 НК РФ. Так, требование об уплате налога должно содержать сведения:

о сумме задолженности по налогу;

о размере пеней, начисленных на момент направления требования;

о сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах;

о сроке исполнения требования;

о мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.

В пункте 4 ст. 69 НК РФ также установлено, что во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

Следует отметить, что, согласно разъяснению, данному в п. 12 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации [6] Вестник ВАС РФ. 2006. № 3. (направлен информационным письмом Президиума ВАС России от 22 декабря 2005 г. № 98), налоговый орган вправе направить налогоплательщику требование об уплате ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль организаций, исчисляемых в течение отчетного периода, а также осуществить меры по принудительному взысканию задолженности по данным платежам за счет имущества налогоплательщика.

Данная правовая позиция обоснована следующим: согласно п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. Данная обязанность в силу п. 1 ст. 45 НК РФ должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога и применения в последующем при неисполнении требования мер по принудительному взысканию недоимки (ст. 46, 47, 69 НК РФ);

отсутствие в указанных нормах НК РФ положений об их применении к авансовым платежам не может быть расценено как отсутствие у налогоплательщика обязанности по уплате таких платежей (в том числе платежей, исчисляемых в течение отчетного периода). Эта обязанность устанавливается применительно к отдельным налогам в соответствующих нормах части второй НК РФ;

необходимо учитывать, что неотъемлемым свойством публичной обязанности по уплате определенной денежной суммы в казну публично-правового образования является возможность ее принудительного исполнения, в том числе с применением установленных законодательством мер по обеспечению исполнения решений о взыскании;

при этом порядок исчисления налогоплательщиком соответствующего авансового платежа, а именно: в зависимости от реальных финансовых результатов экономической деятельности или в отсутствие таковой обусловленности, – не имеет правового значения.

Пленум ВАС России в п. 19 Постановления Пленума ВАС России от 28 февраля 2001 г. № 5 для случаев, когда в состав исковых требований налогового органа включено требование о взыскании пеней и на момент вынесения решения сумма недоимки не уплачена налогоплательщиком, разъяснял, что в решении суда о взыскании с налогоплательщика пеней должны содержаться сведения о размере недоимки, на которую начислены пени; дате, начиная с которой производится начисление пеней; процентная ставка пеней с учетом положений ст. 75 НК РФ.

Несмотря на то что данное разъяснение дано для случаев взыскания пеней с налогоплательщика в судебном порядке, представляется, что оно применимо и к содержанию требования об уплате пеней, т. е. в требовании об уплате пеней должны быть указаны: размер недоимки, дата, с которой начинают начисляться пени, и ставка пеней. Именно такая позиция может быть использована при оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов в суде в случае, если налоговый орган не довел до налогоплательщика расчет начисления пеней иным способом.