Александр Борисов - Комментарий к Федеральному закону от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (постатейный)

под объектом учета в целях применения гл. 25 НК РФ понимается формирование показателей, которые отражают данные о доходах, учитываемых в отчетном периоде, а также затратах, учитываемых в составе признанных расходов отчетного периода, через алгоритм расходов будущих периодов, формирование стоимости амортизируемого имущества и т. п.;

в частности, к подобным расходам относятся расходы на освоение природных ресурсов, на научные исследования и опытно-конструкторские разработки. Подобные расходы, осуществленные в отчетном периоде, учитываются при расчете налоговой базы в последующие отчетные (налоговые) периоды;

с учетом требований соответствующих статей гл. 25 НК РФ необходимо расходы, подразделяемые на материальные расходы, на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, учесть по соответствующим направлениям учета (объектам учета), для того чтобы сформировать стоимость этого объекта и учитывать сформированные в подобном порядке расходы при исчислении налоговой базы отчетного периода.

Как говорилось выше, налоговый учет обобщает информацию, необходимую для определения налоговой базы. Налоговая база, как определено в п. 1 ст. 53 части первой НК РФ, представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Соответственно в качестве объектов налогового учета представляется целесообразным рассматривать объекты налогообложения, которыми согласно п. 1 ст. 38 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-Ф3 [28] СЗ РФ. – 2006. – № 31. – Ч. I. – Ст. 3436. ) являются:

реализация товаров (работ, услуг);

имущество;

прибыль;

доход;

расход;

иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Там же, в п. 1 ст. 38 НК РФ, установлено, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй данного Кодекса и с учетом положений указанной статьи.

Понятия имущества, товара, работ и услуг, используемых при установлении объекта налогообложения, определены в ст. 38 НК РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. № 154-ФЗ [29] СЗ РФ. – 1999. – № 28. – Ст. 3487. ) следующим образом:

под имуществом в Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п. 2). Как установлено в ст. 128 части первой ГК РФ (в ред. Федерального закона от 18 декабря 2006 г. № 231 – ФЗ [30] СЗ РФ. – 2006. – № 52. – Ч. I. – Ст. 5497. ), к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага;

товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом РФ (п. 3). Понятие товаров в подп. 1 п. 1 ст. 11 ТмК РФ определено следующим образом: любое перемещаемое через таможенную границу движимое имущество, а также перемещаемые через таможенную границу отнесенные к недвижимым вещам транспортные средства. К товарам для целей данного Кодекса РФ не относятся транспортные средства, которые используются в международных перевозках для платной перевозки лиц либо для платной или бесплатной промышленной или коммерческой перевозки товаров, а также их штатные запасные части, принадлежности и оборудование, содержащиеся в их штатных баках горюче-смазочные материалы и топливо, если они перевозятся вместе с транспортными средствами;

работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4). Выполнение работ осуществляется в рамках такого гражданско-правового договора, как договор подряда (гл. 37 «Подряд» части второй ГК РФ). Согласно п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ регулируется гл. 38 части второй ГК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 769 ГК РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ – разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее;

услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5). Возмездное оказание услуг осуществляется в рамках такого гражданско-правового договора, как договор возмездного оказания услуг (гл. 39 «Возмездное оказание услуг» части второй ГК РФ). Согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Рассматривая положения об объектах бухгалтерского учета, целесообразно привести положения п. 7.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России о составе информации, формируемой в бухгалтерском учете для заинтересованных пользователей: элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовом положении организации, которые отражаются в бухгалтерском балансе, являются имущество, кредиторская задолженность и капитал;

элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовых результатах деятельности организации, которые отражаются в отчете о прибылях и убытках, являются доходы и расходы организации;

информация об изменениях в финансовом положении организации, которая отражается в отчете о движении денежных средств, является производной от элементов бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

В пункте 7 Концепции содержатся следующие определения имущества, кредиторской задолженности, доходов и расходов (определения отражают только их экономические характеристики, но не критерии, согласно которым они могут быть отражены в соответствующих отчетах):