Александр Борисов - Комментарий к Федеральному закону от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (постатейный)

В пункте 4 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) помимо приведенного в комментируемой статье определения даны следующие определения: отчетный период – период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность;

отчетная дата – дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность;

пользователь – юридическое или физическое лицо, заинтересованное в информации об организации.

Составление бухгалтерской отчетности является завершающим этапом учетного процесса, осуществляемого в рамках системы бухгалтерского учета. Аналогом бухгалтерской отчетности в системе налогового учета является налоговая декларация, представляющая собой согласно п. 1 ст. 80 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 1Э7-ФЗ) письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах и об исчисленной сумме налога и (или) других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

В пункте 3 ст. 1 комментируемого Закона на законодательном уровне введены понятия «внутренний пользователь бухгалтерской отчетности» и «внешний пользователь бухгалтерской отчетности», а также определен круг лиц, относимых к указанным категориям. В отношении определений понятий указанных лиц необходимо отметить следующее.

Согласно п. 2 ст. 48 части первой ГК РФ в связи с участием в образовании имущества юридического лица его учредители (участники) могут иметь обязательственные права в отношении этого юридического лица либо вещные права на его имущество. Там же (в ред. Федерального закона от 3 ноября 2006 г. № 175-ФЗ [32] СЗРФ. – 2006. —№ 45. —Ст. 4627. ) установлено, что: к юридическим лицам, в отношении которых их участники имеют обязательственные права, относятся хозяйственные товарищества и общества, производственные и потребительские кооперативы; к юридическим лицам, на имущество которых их учредители имеют право собственности или иное вещное право, относятся государственные и муниципальные унитарные предприятия, а также учреждения. К юридическим лицам, в отношении которых их учредители (участники) не имеют имущественных прав, в соответствии с п. 3 указанной статьи относятся общественные и религиозные организации (объединения), благотворительные и иные фонды, объединения юридических лиц (ассоциации и союзы).

Представляется, что понятие «собственник имущества организации» как никакое другое нуждается в том, чтобы его определение было дано в комментируемой статье.

Дело в том, что согласно п. 3 ст. 213 части первой ГК РФ собственниками имущества, переданного в качестве вкладов учредителями и участниками, являются сами хозяйственные товарищества и общества. Учредители же и участники хозяйственных товариществ и обществ в силу п. 2 ст. 48 данного Кодекса имеют в отношении этих организаций обязательственные, но не вещные (которым и является, как указано в п. 1 ст. 216, право собственности) права. Исходя из положений п. 2 ст. 48 ГК РФ собственники могут быть только у имущества таких организаций, как государственные и муниципальные унитарные предприятия, а также учреждения.

Однако в п. 1 ст. 15 комментируемого Закона, предусматривающем представление годовой бухгалтерской отчетности, говорится также о том, что государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом.

В связи с этим не вполне понятно, понимаются ли в комментируемом Законе под собственниками имущества организаций только собственники имущества учреждений или же какие-то иные категории лиц.

В пункте 3 ст. 2 Закона РСФСР от 26 июня 1991 г. № 1488-1 «Об инвестиционной деятельности в РСФСР» [33] Ведомости СНД и ВС РСФСР. – 1991. – № 29. – Ст. 1005. определено, что инвесторы – это субъекты инвестиционной деятельности, осуществляющие вложение собственных, заемных или привлеченных средств в форме инвестиций и обеспечивающие их целевое использование. Там же установлено, что в качестве инвесторов могут выступать: органы, уполномоченные управлять государственным и муниципальным имуществом или имущественными правами; граждане, предприятия, предпринимательские объединения и другие юридические лица; иностранные физические и юридические лица, государства и международные организации.

Допускается объединение средств инвесторами для осуществления совместного инвестирования. Инвесторы могут выступать в роли вкладчиков, заказчиков, кредиторов, покупателей, а также выполнять функции любого другого участника инвестиционной деятельности.

Понятие «инвестор» раскрывается также в Федеральных законах от 30 декабря 1995 г. № 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» [34] СЗРФ. – 1996. – № 1. – Ст. 18. , от 25 февраля 1999 г. № 39-Ф3 «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» [35] СЗРФ. – 1999. —№ 9.– Ст. 1096. , от 5 марта 1999 г. № 46-ФЗ «О защите прав и законных интересов инвесторов на рынке ценных бумаг» [36] СЗРФ. – 1999. —№ 10. —Ст. 1163. и от 9 июля 1999 г. № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» [37] СЗ РФ. – 1999. – № 28. – Ст. 3493. .

В пункте 1 ст. 307 части первой ГК РФ определено, что в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т. п. либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Пунктом 2 указанной статьи установлено, что обязательства возникают из договора вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в данном Кодексе. По смыслу комментируемого Закона кредиторами юридического лица являются его контрагенты по гражданско-правовым обязательствам; к кредиторам не относятся органы исполнительной власти и органы местного самоуправления по публично-правовым обязанностям организации (уплата налогов и сборов, иных обязательных платежей, санкций по этим платежам, административных штрафов и т. п.) и работники юридического лица по обязательствам организации, вытекающим из трудовых отношений.

Об иных внешних пользователях бухгалтерской отчетности, нежели инвесторы и кредиторы, см. комментарий к ст. 15 Закона.