Владимир Гидирим - Основы международного корпоративного налогообложения

Право ЕС основано на двух основополагающих документах – это Договор о ЕС ( Treaty on European Union ) и Договор о функционировании ЕС ( Treaty on the functioning of the European Union ), а также на Уставе ЕС о фундаментальных правах ( Charter of Fundamental Rights of the European Union, 2012 ) [86] The Treaty on European Union and The Treaty on the Functioning of the European Union (2012/C 326/01); Official Journal of the European Union. Консолидированный текст обоих документов появился по результатам Лиссабонского договора 2007 г. . Они заменили собой комплекс более ранних международных документов о создании ЕС, заключенных в 1950-е гг. Как и любой международный договор, законодательство ЕС также инкорпорировано в национальное право государств – членов ЕС по установленной процедуре. Кроме того, законодательство ЕС применяется согласно решениям Европейского суда. Одно из важнейших решений данного суда Van Gend en Loos v. Nederlandse Administratie der Belastingen гласит [87] Van Gend en Loos v. Nederlandse Administratie der Belastingen // Wikipedia, the free encyclopedia. URL: https://en.wikipedia.org/wiki/Van_Gend_en_Loos_v_Nederlandse_Administratie_der_Belastingen. , что субъекты ЕС применяют международные договоры ЕС напрямую, невзирая на нормы законодательства стран-членов, т. е. договоры имеют прямое действие.

Такой же статус имеют и директивы ЕС. Как сообщает ст. 115 Договора о ЕС, директивы издает Совет ЕС, исполнительный орган Союза, для эффективного функционирования общего рынка. Согласно ст. 94 директивы – это «вторичное» законодательство ЕС. Совет ЕС состоит из 27 министров, назначенных странами – членами ЕС, по одному от каждой страны [88] Более подробно о ЕС см.: European Union // Wikipedia, the free encyclopedia. URL: https://en.wikipedia.org/wiki/European_Union. . Директивы, касающиеся налоговых вопросов, могут быть изданы только при единогласном принятии всеми 27 министрами финансов каждой из стран-членов. На данный момент по вопросам прямого налогообложения в ЕС изданы четыре директивы: Директива о материнских и дочерних компаниях (1990) [89] Council Directive 90/435/EEC of 23 July 1990 on the common system of taxation applicable in the case of parent companies and subsidiaries of different Member States. Official Journal L 225. 20/08/1990. P. 6–9. ; Директива о слияниях (1990) [90] Council Directive 2009/133/EC of 19 October 2009 on the common system of taxation applicable to mergers, divisions, partial divisions, transfers of assets and exchanges of shares concerning companies of different Member States and to the transfer of the registered office of an SE or SCE between Member States. Official Journal L 310. 25.11.2009. P. 34–46. ; Директива о платежах процентов и роялти (2003) [91] Council Directive 2003/49/EC of 3 June 2003 on a common system of taxation applicable to interest and royalty payments made between associated companies of different Member States. Official Journal. L 157. 26.06.2003. P. 49–54. ; Директива о сбережениях (2003) [92] Council Directive 2003/48/EC of 3 June 2003 on taxation of savings income in the form of interest payments. Official Journal. L 157. 26.06.2003. P. 38–48. . Их сфера применения весьма узка, что, однако, не умаляет значимости директив для трансграничного налогообложения операций между странами – членами ЕС.

• Европейская конвенция по правам человека и решения ЕСПЧ

Конвенция (Совета Европы) по правам человека от 4 ноября 1950 г. [93] Конвенция о защите прав человека и основных свобод (Рим, 4 ноября 1950 г.) (с изменениями от 21 сентября 1970 г., 20 декабря 1971 г., 1 января, 6 ноября 1990 г., 11 мая 1994 г.) // Европейская конвенция о защите прав человека: право и практика. URL: www.echr.ru/documents/doc/2440800/2440800-001.htm. – еще один важнейший источник международного права, затрагивающий прямое налогообложение, и не только в отношении трансграничных операций. Согласно ст. 1 Закона о ратификации Конвенции [94] Федеральный закон от 30 марта 1998 г. № 54-ФЗ «О ратификации Конвенции о защите прав человека и основных свобод и Протоколов к ней» // Гарант. ру. URL: http://base.garant.ru/12111157/. РФ признала ipso facto обязательную юрисдикцию ЕСПЧ по толкованию и применению конвенции и протоколов к ней в случае предполагаемых нарушений Россией положений перечисленных международных договоров. Вступившие в силу для РФ в мае 1998 г. Конвенция и протоколы к ней стали частью правовой системы страны. Они обладают большей юридической силой, чем национальные законы.

Конвенция распространяется на всех физических лиц и юридические лица государств-членов вне зависимости от гражданства и резидентства, однако ее применение к трансграничным коммерческим операциям МНК ограничено. Несколько статей Конвенции непосредственно влияют на прямое налогообложение, в частности ст. 1 первого протокола (защита собственности), ст. 6 (право на справедливое правосудие) и ст. 14 (запрет дискриминации). Единообразие в применении Конвенции среди стран – членов Совета Европы призван обеспечить ЕСПЧ, находящийся в Страсбурге, чьи решения обязательны для стран-членов.

Выше уже отмечалась существенная разница между прямым и косвенным налогообложением. Безусловно, один из важнейших налогов в области международной торговли – это таможенный тариф, установленный законодательством либо страны, либо регионального объединения, такого как ЕС. Таможенный тариф – предмет Генерального соглашения по тарифам и торговле (ГАТТ). Прямое налогообложение не регулируется ГАТТ. В исключительном случае прямой налог может стать объектом ГАТТ, только если он будет представлять собой «субсидию». В 1994 г. частью ГАТТ стал Кодекс о субсидиях, Приложение 1 к которому включает в себя ссылку на «полное или частичное освобождение, возмещение или отсрочку специфически относящихся к экспорту прямых налогов… уплаченных или подлежащих уплате коммерческими предприятиями» [95] Edmond McGovern. European Community Anti-Dumping and Trade Defence Law and Practice. Globefield Press, 2008. P. D5:21. . Любопытно, что одним из самых громких нарушителей данного положения ГАТТ стали США с их законодательством о внутренних международных торговых корпорациях ( Domestic International Sales Corporations ). После отмены данного режима США ввели новый, аналогичный режим, исключающий «экстерриториальный» доход из налогообложения, но и этот режим постигла та же участь [96] Peter Harris, David Oliver. International Commercial Tax. Cambridge University Press, 2010. P. 28. .

Цель данного раздела – исследовать формы ограничивающих принципов, определяющих пределы налоговой юрисдикции государства, иными словами – границы, за которыми государство не может устанавливать налоговое обязательство. Как мы увидим, не так много связующих факторов оправдывают установление фискальной компетенции государства, и они чаще всего имеют общепринятое значение как ограничители юрисдикции по международному обычному праву; соответственно, действия государств, направленные на превышение фискальной компетенции, должны признаваться нелегитимными.

Каждое государство обладает суверенитетом в пределах своей налоговой юрисдикции. Если вернуться к заданному ранее основному вопросу о международной налоговой юрисдикции государства, то ответ зависит от ее территориального (географического) суверенитета и идентификации круга лиц, подпадающих в сферу охвата юрисдикции [97] Alfred Nizamiev. The Main Characteristics of State’s Jurisdiction to Tax in International Dimension. LM Theses and Essays. 2003. Paper 36. URL: http://digitalcommons.law.uga.edu/stu_llm/36/. . Право государства облагать налогом определенных лиц – естественный и неотделимый признак государственного суверенитета.