Владимир Гидирим - Основы международного корпоративного налогообложения

При квалификации иностранных лиц с точки зрения внутреннего налогового законодательства возникают еще более серьезные проблемы, поскольку некоторые виды иностранных лиц могут быть вообще неизвестны внутреннему праву. Иногда внутреннее законодательство признает правовой статус иностранного лица, т. е. трактует его в качестве аналога собственного юридического лица [170] Например, такой подход использует РФ. Как сообщает п. 2 ст. 11 НК РФ, понятие «организация» включает в себя «…иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств…» (Налоговый кодекс Российской Федерации // КонсультантПлюс. URL: www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/0b14e6fcebc7613ee7846b850f1402cc4565d09c). . Однако в странах общего права, включая Великобританию, специальных положений на этот счет часто нет, а правовой статус иностранных лиц признается по аналогии с лицами, предусмотренными во внутренней правовой системе страны.

Как правило, иностранное лицо анализируется в два этапа. На первом этапе изучаются корпоративные характеристики лица по иностранному корпоративному или гражданскому законодательству. При этом трактовка по иностранному налоговому законодательству для анализа неважна – например, при классификации лица, зарегистрированного для целей корпоративного налогообложения в США, в Великобритании не имеет значения, какой налоговый статус данное лицо выбрало для целей налогообложения в США (транспарентный или обычный). На втором этапе с учетом изученных характеристик требуется оценить, к какому типу лица, предусмотренного в национальном праве классифицирующей страны, иностранное лицо ближе всего. Например, напоминает оно более компанию или партнерство. В зависимости от этого далее определяется статус отдельного налогоплательщика – прозрачный или обычный. В отношении классификации иностранных лиц в США действуют аналогичные правила с некоторым упором на форму иностранного открытого акционерного общества или аналога корпорации в США. Получается, что если любая компания, зарегистрированная вне США, в строгом смысле не соответствует американской форме корпорации, то она может выбрать иную классификацию по описанной ранее процедуре check-the-box . К примеру, многие формы закрытых акционерных обществ или обществ с ограниченной ответственностью не являются аналогами корпорации в США и, следовательно, могут рассматриваться как прозрачные для налоговых целей Штатов. Однако американская Служба внутренних доходов регулярно публикует список так называемых настоящих ( per se ) корпораций, в отношении которых нет возможности выбора классификации. Традиционные примеры – британская публичная компания ( public limited company ), немецкая акционерная компания ( die Aktiengesellschaft ), российское открытое акционерное общество, а также европейская компания ( Societas Europaea ).

Стоит остановиться на нескольких судебных делах Великобритании, посвященных классификации лиц. Во-первых, это дело Dreyfus v. CIR [171] Dreyfus v. CIR (1929) 14 TC 560 (CA). , в котором исследовался вопрос о том, является ли французская коллективная ассоциация ( société en nom collectif ) компанией или партнерством для целей налога на прибыль в Великобритании. Французская компания Louis Dreyfus et Compagnie, имевшая во Франции форму коллективной ассоциации, вела бизнес в Англии через филиал. Английская налоговая служба пыталась установить, чем считать ассоциацию: отдельным налогоплательщиком или транспарентным лицом. Прибыль первого облагается налогом на уровне самого лица как такового, прибыль второго – на уровне его партнеров или участников. Суд постановил, что société по совокупности характеристик скорее является отдельным и самостоятельным лицом, нежели партнерством. Причины: она была создана в силу не контракта, а документа ( deed ), который подавался в орган регистрации; она приобрела статус юридического лица с момента регистрации данного документа; она владеет имуществом обособленно от партнеров; она имеет обязательства, отдельные от обязательств своих членов, и только менеджмент société может создавать обязательства для нее. Однако, как справедливо отмечают П. Харрис и Д. Оливер, вопрос заключается не в том, существует ли самостоятельная личность, а в последствиях ее наличия и в том, кому принадлежит прибыль société : ей самой или ее участникам? То есть на самом деле надо ответить на два вопроса – о классификации лица и об аллокации/принадлежности прибыли данного лица.

Другое английское дело, Ryall v. Du Bois [172] Ryall v. Du Bois (1933) 18 TC 431 (CA). , касалось квалификации дохода, полученного английской компанией от зарубежного лица. Не было сомнений в том, считается ли иностранный плательщик лицом; спорным оказался вопрос об источнике происхождения иностранного дохода. В этом деле английский резидент полностью владел уставным капиталом немецкого общества с ограниченной ответственностью ( Gesellschaft mit beschränkter Haftung, GmbH ), и перед судом возник вопрос о квалификации данного участия как доли в капитале корпорации или доли в прибыли общества напрямую. При первом варианте квалификации доход должен был считаться дивидендами, при втором прибыль подлежала бы налогообложению у английского резидента напрямую, поскольку GmbH считалось бы прозрачным. Вопрос оказался важным для английского резидента, поскольку налоговое законодательство Англии в то время содержало различные ставки в отношении доходов от иностранного долевого участия и от иностранной предпринимательской прибыли. Суд решил, что доход должен квалифицироваться как доход от долевого участия в иностранной компании, а GmbH не является прозрачным лицом. Другие известные решения судов США о классификации дохода, полученного от иностранных лиц, – это Garland v. Archer-Shee [173] Garland v. Archer-Shee (1931) AC 212 (HL). (дело о Нью-Йоркском трасте) и Memec plc v. CIR [174] Memec plc v. CIR (1998) STC 754 (CA). (дело о немецком нетипичном неголосующем партнерстве – atypical silent partnership ).

Итак, юрисдикция – это аспект суверенитета, она сосуществует вместе с ним, следует из него и ограничивается его рамками. Юрисдикция как аспект суверенитета проявляется в законодательной, судебной и административной функциях, или компетенциях государства. Концепция юрисдикции отвечает на вопрос о том, насколько и в каких случаях государство имеет право применять власть, суверенитет же есть механизм применения данной власти. Это означает, что без суверенитета нет и юрисдикции, а ограничения в суверенитете определяют и границы юрисдикции [175] Rutsel Silvestre J. Martha. Extraterritorial Taxation in International Law / Extraterritorial Jurisdiction in theory and practice. Dr. Karl M. Meessen ed., 1996. Р. 23. . Соответственно, определение границ налогового суверенитета – базовая предпосылка и для понимания пределов осуществления налоговой юрисдикции.