Владимир Гидирим - Основы международного корпоративного налогообложения

Комментарий изменился на основании вышеупомянутых рекомендаций Группы Технических Советников ОЭСР, которая в 1999–2003 гг. провела работу по обзору применения концепций, используемых в налоговых соглашениях, к налогообложению прибыли компаний. Первым результатом работы группы был выпуск в 2001 г. проекта отчета для обсуждения ( discussion draft ) о влиянии революции в телекоммуникациях на применение теста места эффективного управления [295] The Impact of the Communications Revolution on the Application of the «Place of Effective Management» as a Tie Breaker Rule. OECD, 2001. . Два года спустя, в 2003 г. Группа Технических Советников выпустила новый проект отчета [296] Place of Effective Management Concept: Suggestions for Changes to the OECD Model Tax Convention. OECD, 2003. URL: www.oecd.org/dataoecd/24/17/2956428.pdf. с предложениями уточнить комментарии об интерпретации теста места эффективного управления. Также были предложены новые критерии разрыва связи ( tie-breaker ) для целей применения ст. 4 МК ОЭСР.

В Комментарии к МК ОЭСР говорится о разрешении ситуаций двойного резидентства на основании взаимосогласительной процедуры между компетентными органами государств, упоминается ряд критериев, на которые можно опереться при этом: «…принимая во внимание такие факторы, как место эффективного управления, место инкорпорации… и любые иные релевантные факторы… ожидается, что компетентные органы… будут учитывать различные факторы, такие как обычное место заседаний совета директоров или эквивалентного органа, где обычно исполняет свои обязанности высшее руководство компании, где происходит высшее текущее управление лица, где расположена штаб-квартира, по законам какого государства регулируется юридический статус лица, где хранятся бухгалтерские книги…» [297] Ibid. § 24.1 (3). P. 89. .

В первом проекте отчета Группы Технических Советников ОЭСР 2001 г. [298] The Impact of the Communications Revolution on the Application of the «Place of Effective Management» as a Tie Breaker Rule. OECD, 2001. P. 7. содержится значимое обобщение о месте эффективного управления: «…место, в котором принимаются и выдаются на самом деле ключевые управленческие и коммерческие решения, необходимые для ведения бизнеса». Обычно это место, где директора проводят заседания для решений, связанных с управлением компанией. Также для определения места эффективного управления суды принимали во внимание и другие факторы:

– место, где находится центр менеджмента высшего уровня;

– место, где фактически происходят деловые операции;

– юридические факторы (место инкорпорации, местонахождение зарегистрированного офиса, директора и т. д.);

– место, где контролирующие акционеры принимают ключевые управленческие и коммерческие решения о компании;

– место резидентства директоров.

Далее в отчете отмечается, что, несмотря на руководящее значение принципов центрального места управления и контроля и места управления, согласно которым место эффективного управления обычно заключается в деятельности директоров, в особенных ситуациях стратегические решения могут принимать (а полномочия – исполнять) другие лица. К примеру, в параграфе 24 Комментария к ст. 4 МК ОЭСР 2008 г. указывается, что имеющее ключевое значение обстоятельство – это место принятия решений высшего уровня. Если решения принимают не члены совета директоров, а иные лица, то такое место определяется соответственно с местонахождением именно этих лиц.

Индийские профессора Раджеш Кадакия и Нилеш Моди [299] Rajesh Kadakia, Nilesh Modi. The Law and Practice of Tax Treaties: an Indian Perspective. CCH, 2008. P. 164–165. , проанализировав документы ОЭСР и индийскую судебную практику, предложили следующий набор критериев для определения места эффективного управления:

место, откуда компания фактически управляется;

место, где принимаются ключевые управленческие и коммерческие решения, необходимые для бизнеса;

место, где высшее лицо или группа лиц (например, совет директоров) принимают решения о наиболее важных вопросах, необходимых для управления бизнесом: согласовывают подходы к наиболее важным вопросам ведения бизнеса, принимают стратегические решения;

место, играющее основную роль в управлении с экономической и функциональной точек зрения;

место, где определяются действия компании;

место, где хранятся наиболее важные бухгалтерские книги.

Индийская судебная практика установления налогового резидентства по принципу места эффективного управления интересна использованием обширного перечня тестов-критериев. Так, в деле DLJMB Mauritius Investment Co v. CIT [300] DLJMB Mauritius Investment Co v. CIT (1997) 228 ITR 268 (AAR). суд признал маврикийскую компанию налоговым резидентом Маврикия на следующих основаниях:

как минимум два директора компании были резидентами Маврикия, они обладали должными полномочиями для независимого суждения и принятия решений;

секретарь и аудитор компании также были резидентами Маврикия;

зарегистрированный офис компании и кастодиан (депозитарий) для активов компании располагались в Маврикии;

банковские транзакции проводились через банковский счет в Маврикии;

бухгалтерский учет велся в Маврикии по местному законодательству;

заседания директоров проводились на территории Маврикия либо проводились под председательством лица, находящегося там (held or chaired);

все требуемые законом документы (протоколы, реестры акционеров) хранились в Маврикии;

компания регулировалась службой по контролю за офшорным бизнесом в Маврикии;

компания была обязана ежеквартально отчитываться о своих инвестиционных операциях перед данным органом;

компания регулировалась актами и условиями, которые время от времени могли приниматься данным органом; акты и условия касались инвестиций в фонды, коллективных схем инвестирования и инвестиционного бизнеса;

компания была инкорпорирована для инвестирования в индийские компании, инвесторы были из различных юрисдикций, директора также назначались из различных стран;

дивиденды перечислялись из Индии в Маврикий.

В решении Integrated Container Feeder Service v. JCIT [301] Integrated Container Feeder Service v. JCIT (2005) 278 ITR 182 (Mum). суд исследовал, насколько компания, занимающаяся морскими перевозками, инкорпорированная в Маврикии и управлявшая морскими судами в международных перевозках из Индии, имела право на применение ст. 8 налогового соглашения между Индией и Маврикием. Суд постановил, что место эффективного управления компании находится не на Маврикии, по следующим причинам:

в Маврикии не происходила деловая деятельность;

собственники компании находились в третьей стране (Объединенные Арабские Эмираты), и вся деловая корреспонденция происходила оттуда, а не из Маврикия;

операционные инструкции получались из ОАЭ;

место управления располагалось в ОАЭ, поскольку весь персонал, менеджмент и капиталы находились в ОАЭ.