Владимир Гидирим - Основы международного корпоративного налогообложения

Комментариев об отнесении деятельности агентов или подрядчиков к деятельности самого принципала для определения источника в судебной практике не так много. Тем не менее их можно найти в литературе. Майкл Бойл так суммировал данные принципы [350] Boyle Michael P. et al. The Emerging International Tax Environment for Electronic Commerce. Tax Management International Journal. Vol. 28. № 6. 1999. Р. 376. : «…1) вероятно, можно провести различие между деятельностью, интегральной по отношению к услуге, потребленной клиентом, и деятельностью вспомогательной или эпизодической по отношению к услугам; 2) наверное, важна независимость агента; 3) альтернативно (или в дополнение), значительность и своеобразие услуг, оказываемых принципалом напрямую, также могут быть релевантны, даже если принципал приобретает (заказывает) компоненты услуг, существенных или даже важнейших, для собственного оказания услуг, в какой-то момент становится очевидным, что принципал создает достаточно значительную стоимость напрямую таким образом, что источник окончательной услуги не должен находиться под влиянием того, что отдельные компоненты услуг были приобретены у других лиц; и 4) может иметь значение различие между подготовительной деятельностью и деятельностью, составляющей часть самой услуги».

Майкл Кобецки, анализируя принципы, на которых базируется современное налогообложение у источника, справедливо указывает на проблемы их применения [351] Michael Kobetsky. International Taxation of Permanent Establishments. Cambridge University Press, 2011. P. 31. . Так, утверждается, что не существует объективного экономического метода аллокации прибыли и затрат в рамках интегрированного международного предприятия на основе места, где производятся прибыль и затраты [352] Richard A. Musgrave and Peggy B. Musgrave. Public Finance in Theory and Practice. 4 th Ed. McGraw-Hill, 1984. P. 1345; Donald J. S. Brean, Richard Miller Bird. The Interjurisdictional Allocation of Income and the Unitary Debate. Ottawa: Economic Council of Canada, 1986. P. 294. . Сделки, совершаемые в рамках МНК, слишком сложны для того, чтобы налоговые органы могли достоверно определить, где именно зарабатывается прибыль в границах МНК, поэтому аллокация прибыли на основе принципа источника в отношении международного предприятия изначально произвольна. Доход такого предприятия происходит от многочисленных сделок, и вряд ли можно отнести его к определенному географическому источнику. Поскольку доход не имеет обычного географического местонахождения, то источник дохода для целей налогообложения обычно базируется на таких факторах, как местонахождение активов или деятельности, генерирующей доход [353] United Nations. Draft Manual for the Negotiation of Bilateral Tax Treaties between Developed and Developing Countries. 2001. P. 1. § 2. . Расположение физических активов – простой и понятный тест, однако МНК зарабатывают значительную часть доходов за счет использования нематериальных активов, таких как ноу-хау, патенты, копирайты и торговые марки, которые чаще всего не имеют единого географического местонахождения.

Как пишет К. Фогель, «термин „происхождение“ относится к государству, которое так или иначе связано с производством дохода, или к государству, где добавляется стоимость к продукту. В противоположность этому тип связующего фактора, который определяет „источник“ в общем, не может быть определен» [354] Klaus Vogel. Worldwide vs. source taxation of income – A review and re-evaluation of arguments. Part I. Intertax, 1988. Р. 223–228. .

Еще более широкий подход описали Ричард Дернберг и Люк Хиннекенс [355] Richard L. Doernberg, Luc Hinnekens. Electronic Commerce and International Taxation. The Hague: Kluwer Law International, 1999. Р. 14–15. : «Юрисдикция источника в налогообложении обычно заявляется государством в отношении дохода, который имеет разумный нексус к территории затрагиваемого государства. Это включает в себя экономическую деятельность и интересы в капитале, которые существенно связаны с данным государством».

Другой интересный источник для понимания понятия «происхождение», Андский пакт в 1971 г. утвердил соглашение об избежании двойного налогообложения [356] К странам Андского пакта относятся Колумбия, Боливия, Эквадор и Перу. На момент создания пакта в нем участвовала Чили (вышла в 2006-м), а в 1973 г. к пакту присоединилась Венесуэла (вышла в 2006 г.) (Andean Community // Wikipedia, the free encyclopedia. URL: en.wikipedia.org/wiki/Andean_Pact). . Термин «источник» определен в нем так [357] Статья 2е Андского пакта 1971 г. : «…деятельность, право или имущество, которое генерирует или может сгенерировать доход» [358] Оригинальный текст на английском языке: «The word „source“ means the activity, right, or property that generates, or may generate, the income» (неофициальный английский перевод опубликован здесь: Bulletin for International Fiscal Documentation 8. 1974. № 28. Supplement D). .

Рассматривая новые вызовы традиционным налоговым концепциям, вытекающие из современных сделок, совершенных благодаря электронной коммерции, Департамент казначейства США (Офис налоговой политики) в докладе, посвященном этой теме, в 1996 г. [359] Selected Tax Policy Implications of Global Electronic Commerce. Department of the Treasury Office of Tax Policy, 1996. P. 23. URL: www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/Documents/internet.pdf. поставил под сомнение адекватность применения концепции источника в эпоху современных коммуникаций: «Рост новых коммуникационных технологий и электронной коммерции, скорее всего, потребует, чтобы принципы налогообложения, основанного на резидентстве, приобрели еще большее значение. В мире киберпространства часто затруднительно, если вообще возможно, применить традиционные концепции источника для установления связи между элементом дохода со специфической географической локацией. Поэтому налогообложение, основанное на принципе источника, может потерять рациональное зерно и устареть в результате электронной коммерции. Напротив, практически все налогоплательщики являются резидентами где-либо. Физическое лицо – обычно всегда гражданин или резидент данной страны, и, по крайней мере по законам США, все корпорации должны быть основаны по законам определенной юрисдикции…».

Большинство государств в современном мире совмещают системы налогообложения по принципам резидентства и источника. Однако глобализация обнажила проблемы принципов международного налогообложения. Для высоко интегрированных МНК, таких как международные банки, одной из актуальных проблем становится аллокация прибылей и затрат между странами на основе принципов резидентства и источника.

Каждое государство должно установить свои собственные правила определения источника. Рой Рохатги называет их базовыми правилами определения источника ( basic source rules ) [360] Roy Rohatgi. Basic International Taxation. Second Edition. Vol. 1. Principles. Taxmann, 2007. Р. 223. . Обычно они основываются на местонахождении экономической деятельности, в результате которой возникает доход, т. е. где начисляется или выплачивается прибыль. Во многих странах такие правила чаще определяются не конкретной законодательной нормой, а практикой налогообложения. Если говорить максимально широко, то любой доход, возникающий от деятельности в пределах территории государства, имеет источник в нем. Таким образом, источник прежде всего подразумевает географическую связь ( geographical connection ), в связи с чем необходимо установить географические пределы территории страны. Для материковых стран такое определение не связано со значительными трудностями, чего нельзя сказать о странах с морской границей. К прибрежным территориям по международному морскому праву [361] Конвенция ООН по морскому праву. 1982. Ст. 3–5. URL: www.un.org/ru/documents/decl_conv/conventions/lawsea.shtml. относится территориальное море, ширина которого равна максимум 12 морским милям от береговой линии, измеряемой наибольшей линией отлива. Тем не менее юрисдикция государства распространяется не только на территориальное море, но и на природные ресурсы исключительной экономической зоны и деятельность на континентальном шельфе, в отношении которых государство осуществляет свой суверенитет. Р. Рохатги приводит в качестве примера плавающий отель ( floating hotel ), принадлежащий нерезиденту и прикрепленный к континентальному шельфу. Право государства на налогообложение прибыли отеля зависит от интерпретации объема суверенитета государства в отношении пространства за пределами территориального моря. Р. С. Марта отмечает, что подобные действия государств не имеют оснований в международном публичном праве [362] Подробнее см.: Rutsel Silvestre J. Martha. The Jurisdiction to Tax in International Law: Theory and Practice of Legislative Fiscal Jurisdiction. Deventer – Boston, 1989. P. 165. .