Владимир Гидирим - Основы международного корпоративного налогообложения

Рой Рохатги [380] Roy Rohatgi. Basic International Taxation. Second Edition. Vol. 1. Principles. Taxmann, 2007. Р. 222. отмечает, что «правила источника определяют связующие факторы для объектов налогообложения», т. е. а) где возникает доход и б) какая страна имеет право на его налогообложение. В теории данный принцип должен быть основан на принципе экономической принадлежности, и страна имеет право на налогообложение только при прямой связи между доходом и юрисдикцией государства. Другая традиционная классификация правил источника, отмеченная Р. Ванном [381] Richard J. Vann. International Aspects of Income Tax. Tax Law Design and Drafting. Vol. 2. Chapter 18. P. 16. , – деление на активные и пассивные доходы. Если говорить максимально широко, то источник активных доходов расположен там, где происходит деятельность налогоплательщика, а источник пассивных доходов – там, где ведет деятельность лицо, выплачивающее доход (предполагается, что получатель дохода не ведет в данной стране активной деятельности). Некоторые пассивные доходы могут быть переквалифицированы в активные, если они эффективно связаны с активной деятельностью в данной стране.

Правила налогооблагаемого источника обычно ссылаются на доход от активов внутри страны (для нерезидентов) и от деятельности за пределами страны (для резидентов). Однако это не всегда соблюдается, и некоторые страны порой трактуют доход из иностранного источника как условный, или подразумеваемый доход из внутреннего источника (так называемое правило вменения – deeming provisions ). По таким правилам в стране может облагаться налогом доход от сделки между двумя нерезидентами страны. Примеры использования правил вменения дохода: 1) прибыль от продажи акций компании из страны А владельцем акций из страны Б покупателю в стране В; 2) вменение местного источника для дохода в отношении услуг, физически оказанных подрядчиком-нерезидентом за пределами территории страны, но использованных в данной стране. Классическая иллюстрация правила налогооблагаемого источника, содержащая положения о вменении источника дохода, – норма закона о налоге на доходы Индии [382] Section 9 Income Tax Act. 1961. , по которой налог взимается на доходы, извлекаемые из Индии либо начисленные/полученные в Индии ( income derived from, or accruing or received in India ).

С юридической точки зрения правила вменения обычно предполагают создание фикции, т. е. декларации того, что закон должен применяться к иной ситуации, нежели чем реальная. Канадский суд в деле R. v. Verette [383] R. v. Verrette (1978) 2 SCR 838 at 847. URL: www.canlii.org/en/ca/scc/doc/1978/1978canlii208/1978canlii208.html. отметил, что «положения о вменении – законодательные фикции и, как правило, содержат презумпцию о том, что какая-либо вещь не является тем, чем она обычно считается, но для определенных целей она должна считаться ею, несмотря на то что на самом деле ею не является…». В этой связи интересно проанализировать нормы внутреннего законодательства Индии о правилах происхождения источника доходов в отношении услуг, оказываемых нерезидентами в адрес резидентов Индии, в том числе о правилах вменения источника ( deeming source rules ) в отношении некоторых доходов нерезидентов, хотя на первый взгляд такие доходы не кажутся имеющими источник в Индии.

В индийском деле Ishikawajima-Harima Heavy Industries Ltd. v. DIT [384] Ishikawajima-Harima Heavy Industries Ltd. v. DIT (2007) 158 Taxmann 259 (SC). Верховный суд Индии назвал территориальную связь ( territorial nexus ) с государством международно-принятым принципом налогообложения для определения налогового обязательства. Суд постановил, что совершаемые из Индии платежи за технические услуги могут подпадать под налогообложение, только если они имеют территориальную связь c Индией, фактически признав актуальную на тот момент норму закона о подоходном налоге недействительной.

До поправок 2010 г. в Индии преобладала точка зрения, установленная в деле Ishikawajima-Harima Heavy Industries Ltd. v. DIT , о необходимости выполнения одновременно двух условий для появления права Индии взимать налог: услуги должны быть и оказаны, и использованы ( both rendered and utilized ) в Индии. Поправки, внесенные в параграф vii п. 1 ст. 9 закона о подоходном налоге 1961 г., специально устанавливают, что услуги необязательно должны быть оказаны на территории Индии. Это значит, что ст. 9 закона применяется, даже если услуги не оказаны в Индии. Одновременно с поправками Правительство Индии специально внесло в закон Разъяснения ( Explanation ) [385] Section 9 Indian Income Tax Act 1961, Subsection 9(1)(vii)(b): «Explanation – For the removal of doubts, it is hereby declared that for the purposes of this section, income of a non-resident shall be deemed to accrue or arise in India under clause (v) or clause (vi) or clause (vii) of sub-section (1) and shall be included in the total income of the non-resident, whether or not, (i) the non-resident has a residence or place of business or business connection in India; or (ii) the non-resident has rendered services in India». о том, что территориальная связь необязательна: доход нерезидента может облагаться налогом в Индии безотносительно того, имеет ли он деловую связь ( business connection ) со страной. То есть закон не требует, чтобы услуги физически оказывались в Индии: достаточно лишь их использования в стране. Закон установил положения о подразумеваемой относимости дохода к Индии: иногда доход, который начислен или возникает из источника за пределами Индии, будет тем не менее считаться происходящим из Индии и поэтому облагаться налогом. Меморандум, разъясняющий положения Финансового акта 2010 г. [386] Finance Bill. 2009. № 2. Provisions Relating to Direct Taxes. Part 1, Income Tax. URL: indiabudget.nic.in/ub2009-10/memo.htm. , специально указывает, что законодатель намерен обложить налогом платежи за технические услуги, которые оказываются из-за пределов Индии, если они использованы в Индии.

Новые принципы уже были закреплены в судебном решении Высокого суда Мумбая в 2010 г. по делу Ashapura Minechem v. ADIT [387] Ashapura Minichem v. ADIT (ITAT Mumbai). URL: itatonline.org/archives/index.php/ashapura-minichem-vs-adit-itat-mumbai-fees-for-technical-services-even-if-rendered-outside-india-are-taxable. . Это решение очень важно для понимания того, как после 2010 г. в Индии должны облагаться налогом платежи за технические услуги. Согласно фабуле дела компания из Индии Ashapura Minechem заключила договор с китайским подрядчиком China Aluminum International Engineering Corp Ltd (CAIEL) на проведение работ в Китае. Ashapura Minechem утверждала в суде, что она не должна удерживать налог у источника, взимаемый по ст. 195 закона, поскольку уплата денежной суммы подрядчику не подпадает под определение дохода из источников в Индии согласно параграфу vii п. 1 ст. 9 закона. Дополнительно Ashapura утверждала, что взимание налога также противоречит положениям ст. 12 налогового соглашения между Индией и Китаем. Суд принял решение в пользу налогового органа и отверг ссылку на дело Ishikawajma-Harima, поскольку после ретроспективных поправок в закон о подоходном налоге 2010 г. платежи за технические услуги, уплаченные нерезиденту, облагаются налогом в Индии, если они использованы в Индии, независимо от места оказания услуг. Суд отметил: «Было бы ошибочным действовать на основе того, что территориальный нексус к налоговой юрисдикции – обязательное условие ( sine qua non ) для возникновения налогового обязательства в данной юрисдикции, и это характерная международная практика всех систем…». Второе утверждение касалось интерпретации положений п. 4 и 6 ст. 12 налогового соглашения и вопроса об иной трактовке налогообложения данных доходов, чем предусмотренная внутренним законодательством. Пункт 4 определил платежи за технические услуги как «любой платеж за управленческие, технические или консультационные услуги резидента договаривающегося государства в [Курсив авт.] другом договаривающемся государстве». Пункт 6 ст. 12 содержит подразумеваемое условие ( deeming provision ), по которому роялти или платежи за технические услуги считаются возникающими в договаривающемся государстве, если плательщик – резидент данного договаривающегося государства. Ashapura утверждала, что это положение относится только к ситуациям, когда услуги и оказаны, и потреблены в Индии, основываясь на предлоге «в», использованном в п. 4 перед словами «другом договаривающемся государстве». Суд не принял во внимание этот аргумент, сказав, что такие сделки в любом случае подлежат налогообложению по п. 6 ст. 12, и отметил, что интерпретация компанией п. 4 ст. 12 делает п. 6 ст. 12 бессмысленным, поскольку любая мыслимая ситуация платежей за технические услуги покрывалась бы п. 4.