Владимир Гидирим - Основы международного корпоративного налогообложения

Некоторые развивающиеся страны придерживаются мнения, что модельные соглашения об избежании двойного налогообложения в большей мере отражают интересы развитых государств, поскольку они неоправданно ограничивают налоговые права стран – источников доходов [487] B. Arnold, M. McIntyre. International Tax Primer. Kluwer Law International, 1995. Р. 21. . Однако налоговая политика государства – это более чем чисто фискальный вопрос. Если налоговая система препятствует притоку иностранных инвестиций в страну, то барьеры необходимо устранить, а это прямое следствие и результат экономической политики для открытых экономик. На налоговую политику влияют географические, политические, экономические и социальные факторы, уровень развития экономики, а также внутренние цели экономической политики, размер страны и ее место в мировой экономической системе. В связи с этими причинами каждая страна преследует свои цели при заключении налоговых соглашений. Нет универсальной модели решения налоговых проблем в двусторонних отношениях между странами, а потому неправомерно применение какой-либо одной МК в отношении распределения налоговых прав государств в каждом конкретном случае.

Координация налоговых систем, необходимая для справедливого налогового режима для международных инвестиций, достигается за счет применения двусторонних налоговых конвенций, положения которых направлены на достижение разумного компромисса между осуществлением юрисдикций резидентства и территориальности договаривающихся стран.

При согласовании государства пытаются достичь приблизительной взаимности в справедливом распределении между собой налоговых баз при международных сделках резидентов. Однако такой компромисс достигается только до тех пор, пока необходимо устранить препятствия для двусторонних инвестиций.

Налоговые соглашения не могут, по общему правилу, освобождать от национального налога на основе реципроцитета. В одном из прецедентов в США, в деле Maximov v. United States (1963) [488] Maximov vs. United States, 373 U.S. 49 (1963). URL: http://caselaw.findlaw.com/us-supreme-court/373/49.html. Верховный суд США указал: «Как следует из материалов, говорящих о намерениях сторон при заключении Конвенции, основной целью ее заключения не являлось достигнуть полного и строгого равенства правил налогообложения – практически невозможной задачи в свете различных структур налоговых систем двух наций, – но, скорее всего, как это следует из преамбулы к Конвенции, способствовать коммерческому обмену посредством устранения двойного налогообложения, результата того, что обе страны взимают налоги на одну и ту же транзакцию или прибыль, дополнительная цель – предотвращение налогового уклонения». Налоговые соглашения, таким образом, не должны толковаться как направленные на установление поэлементной взаимности ( item-by-item reciprocity ), равно как и не должны устанавливать более благоприятный режим для иностранных инвестиций по сравнению с внутренними [489] Sol Picciotto. International business taxation: a study in the internationalization of business regulations. Quorum Books, 1992. Р. 317. .

Положения о наибольшем благоприятствовании ( most-favoured nation clause, MFN ) – специфические положения, включенные в некоторые налоговые соглашения. Важно отметить, что они принципиально отличаются от положений о недискриминации, как правило содержащихся в стандартных текстах налоговых соглашений. Положения о наибольшем благоприятствовании обязывают договаривающееся государство предоставлять резиденту другого договаривающегося государства те же преимущества, что оно будет предоставлять резиденту некоего третьего государства. В свою очередь, положения о недискриминации описаны в ст. 24 МК ОЭСР и гласят, что лица одного договаривающегося государства не должны подвергаться иному или более обременительному налогообложению или связанному с ним требованию, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться национальные лица этого государства при тех же обстоятельствах, в частности в отношении резидентства [490] OECD Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version. Paris, OECD Publishing, 2014. Art. 24. P. 37. .

Разница между данными положениями также отмечена в Комментариях к МК ОЭСР, в которых указано, что положения ст. 24 МК ОЭСР не стоит толковать как требующие установления режима наибольшего благоприятствования в отношении какой-либо страны [491] Ibid. Commentary to Art. 24. § 2. P. 349. .

В частности, такие положения содержатся в соглашениях между Австрией и Россией [492] Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 13.04.2000 г. (с учетом Протокола к указанной Конвенции от 13.04.2000 г.). Дополнение к ст. 7 и 9 Конвенции: «Понимается, что при применении статьи 7 и пункта 1 статьи 9 Российская Федерация не будет дискриминировать Австрию по отношению к другим государствам – членам Европейского союза, и наоборот». , а также в соглашении между Францией и Саудовской Аравией [493] Convention between the Government of the French Republic and the Government of the Kingdom of Saudi Arabia for the Avoidance of Double Taxation with Respect to Taxes on Income, Capital and Inheritances. 1982. IBFD Tax Treaties. Art. 18.A.3. . Положения о наибольшем благоприятствовании также содержатся во многих налоговых соглашениях Индии – например, с Нидерландами, Бельгией, Францией, Швецией, Норвегией, Швейцарией, Испанией, Казахстаном, Филиппинами, Венгрией.

За последние несколько десятилетий роль МНК в мировой экономике значительно возросла, потому существенно усложнились и правила налогообложения результатов деятельности МНК в мировом масштабе. В связи с этим правила налогообложения компаний, предусмотренные национальным законодательством каждой отдельно взятой страны, не могут быть изолированно применены к работе подразделений МНК, но должны рассматриваться в более широком, международном контексте.

Глобальный характер деятельности МНК и высокая степень интеграции их отдельных подразделений в единую производственно-технологическую цепочку создания стоимости рождает новые проблемы налогообложения, с которыми ранее не сталкивались налоговые администрации государств. Это касается прежде всего определения справедливой доли доходов и расходов, относящихся к компании или к постоянному представительству (филиалу), части группы МНК, которая должна признаваться для налогообложения в отдельно взятой стране. Для налоговых администраций возникают политико-экономические и практические проблемы. На уровне налоговой политики странам необходимо определить свое легитимное право на налогообложение прибыли налогоплательщика, которая может быть разумно отнесена к их территориальной налоговой юрисдикции, и вместе с тем избежать двойного налогообложения, барьера для международных инвестиций. На практическом уровне возникают трудности в нахождении данных, расположенных вне пределов территории государства.