В. Кашин - Налоги, которые не мы выбираем

Права государства в налоговых отношениях строго ограничены его национальной территорией (налоговая юрисдикция государства), однако в субъектном смысле налоговые отношения имеют вненациональный характер: любой гражданин может быть стороной налоговых отношений как со своим, так и с другими государствами; государство на своей территории может иметь в числе своих налогоплательщиков как своих граждан, так и граждан других государств.

Хотя государство как субъект публичного международного права пользуется иммунитетом от налогообложения других государств, однако в сфере хозяйственной деятельности одно государство (в лице его органов) может быть обязанным плательщиком по налогам другого государства.

Налоговые отношения в современных государствах, как правило, имеют денежную форму. В денежной форме осуществляется оценка объекта обложения, исчисление налоговых обязательств и применение санкций по налоговым нарушениям. Учетной единицей является национальная, международная (евро – в Западной Европе) или иностранная денежная единица (например, при налогообложении экспортно-импортных операций). Расчеты по налогам также производятся обычно в форме денежных платежей в национальной денежной единице. Вместе с тем при определенных условиях допускается уплата налога в иностранной валюте или путем непосредственного изъятия имущества налогоплательщика.

В РФ налоговое законодательство формулирует только юридические налоговые отношения и притом в их урезанной форме – как «отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах» (ст. 2 НК РФ). Последнее, как разъясняется в ст. 1 НК РФ, состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах, законодательства субъектов РФ о налогах и сборах субъектов РФ и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах.

Отсюда получается, что прямые конституционные нормы налоговых отношений, гражданско-правовое законодательство, регулирующее отношения собственности, нормы семейного права и другие, без которых невозможно применение положений налогового обязательства, формально остаются вне системы налоговых отношений.

Кроме того, вне налоговых отношений, регулируемых НК РФ, оказывается и такая форма налогообложения, как таможенные пошлины (однако в сферу НК включены такие платежи неналогового характера, как лицензионные сборы). Более того, получается, что и сама уплата налогов (и все взаиморасчеты по налогам) не входит в состав налоговых отношений – поскольку в НК РФ сборшики налогов вообще ине упомянуты, налоговые органы выполняют исключительно «контрольные функции», а казначейство, куда реально поступают налоговые платежи, не обозначены как сторона налоговых отношений.

Налогоплательщики, как очевидно, являются объектом всей налоговой работы. Все прочие элементы и средства налогообложения обращаются вокруг этого центра. Главная задача всей налоговой работы – дать возможность или вынудить налогоплательщиков передать установленные суммы денежных средств в распоряжение государства. При этом действия налоговых органов строго ограничены законом, и они могут предпринимать только перечисленные в законе меры; налогоплательщики же вправе действовать любым, наиболее выгодным для себя образом – как в плане преследования своих частных интересов, так и в целях экономии на налогах. Реакция налоговых органов на эти последние действия налогоплательщиков варьируется между двумя полярными позициями.

При одной позиции налоговые органы отрицают право налогоплательщиков осуществлять сознательные и целенаправленные («агрессивные») действия исключительно с целью снижения своих налоговых платежей – даже если сами эти действия ни в коей мере не нарушают действующие законы. Налоговые органы исходят из концепции «умысла» – на обход налоговых законов. Иначе говоря, одни и те же действия налогоплательщика могут быть признаны налоговым правонарушением, если они совершаются «с умыслом снизить свои налоговые обязательства», или не признаны таковым, если совершены случайно, без намерения и цели сэкономить на налогах.

Нетрудно заметить, что при такой трактовке даже переезд налогоплательщика в страну с более низкими налогами может быть признан противоправным действием (и власти, например, США и Канады действительно пытаются преследовать такие действия). На деле же суды даже в этих странах редко поддерживают столь жесткую позицию налоговых органов и при доказательстве «умысла» требуют от обвинения представления реальных, документальных свидетельств наличия такого «умысла» (к примеру, найма дорогостоящего консультанта по международному налоговому планированию, совершения налогоплательщиком заведомо невыгодным для него действий (например, продажи принадлежащих ему активов по заниженным ценам), побуждения других лиц к участию в заведомо бессмысленных для них сделках и т. д.

При другой позиции налоговые органы признают право налогоплательщика совершать любые действия, лишь бы они не противоречили закону, независимо от их налоговых последствий. Возможные потери казны от недополученных налогов налоговые органы относят к недостаткам законов или налогового администрирования, и средствами борьбы с такими потерями выдвигаются совершенствование налогового законодательства, укрепление налогового контроля и проведение разъяснительной и информационной работы с налогоплательщиками. Правда, при формальном декларировании такой позиции на деле налоговые органы все же стремятся противодействовать умышленным действиях налогоплательщиков по обходу налоговых законов – но не путем оспаривания таких действий в судах, а средствами создания тех или иных препятствий (и даже иногда выходя за точные рамки закона) для граждан и предприятий, злоупотребляющих такой практикой. Примером могут служить действия российских налоговых органов, препятствующих возврату экспортного НДС для предприятий, формально представивших все установленные законом документы.

Отметим далее, что понятие «налогоплательщик» в законодательстве и на практике не всегда имеет однозначную трактовку.

С точки зрения экономической науки лицо, платящее налог, далеко не всегда реально несет бремя этого платежа. Поэтому в научном анализе приходится различать такие понятия, как плательщик налога, сборщик налога (налоговый агент) и носитель налога. К примеру, гражданин, уплачивающий налог с принадлежащего ему дома, реально является и плательщиком, и носителем налога.

Однако предприятие, которое перечисляет в казну налоги с заработной платы своих работников, может (в экономическом смысле) выступать и сборщиком налога, если просто вычитает суммы налога из заработков своих работников, и плательщиком налога, если компенсирует суммы удержанного налога соответствующим повышением заработной платы (а в случаях премиальных выплат высшим управляющим компании часто открыто принимают на себя обязанность заплатить все положенные в этих случаях налоги), и носителем налога, когда закладывает все свои налоговые платежи в себестоимость своей продукции (что возможно при монопольном положении компании на рынке того или иного товара). В последнем случае возникает проблема так называемого переложения налога, которая уже целиком относится к сфере анализа конъюнктуры рыночных отношений.