Р. Шигабетдинов - Налоговые споры. От теории к практике

Исследуя философию права в ключе взаимосвязи гражданского и налогового права, полагаем, что фундаментальным для цивилистики послужит изучение, определение категории «реальности» последствий договора, закрепление в нормах гражданского права однозначных дефиниций его правоприменения на стыке межотраслевых связей гражданского и налогового права.

Именно «реальность» последствий исполнения договора, во-первых, как философский институт в общем понимании действительности, во-вторых, реальность намерения, возникновения и прекращения имущественных взаимоотношений хозяйствующих субъектов, и, в-третьих – реальность последствий исполнения договора в рамках налоговых правоотношений, с учетом терминов, поименованных в судебных актах высших судов.

На сегодняшний день термин «виртуальная реальность» используется не только в физике, химии, кибернетике, но и в социально-гуманитарных дисциплинах, таких как психология, социология, философия. Как многие интенсивно изучаемые явления, виртуальная реальность рассматривается с позиций различных дисциплин и, соответственно, имеет множество ракурсов осмысления, что неизбежно ведет к необходимости системного рассмотрения этого феномена, выявлению его инвариантного смысла. Возрастание роли компьютерных технологий практически во всех сферах жизни и все более обширные, метафорические трактовки понятия «виртуальная реальность» актуализируют выявление мировоззренческого статуса этой категории [6] Закирова Т. В., Кашин В. В. Концепция виртуальной реальности Жана Бодрийяра / Оренбургский государственный университет// Email: istfil@mail.osu.ru .

Правовое значение в налоговых правоотношениях частноправовой воли, связанной как с формированием фактических предпосылок для возникновения налогового правоотношения, так и с экономическим основанием для уплаты налога – объектом налогообложения, проявляется в реализациях сделок.

Исследуя право налоговых органов, закрепленных в Налоговом Кодексе РФ [7] Налоговый кодекс Российской Федерации (ч. 1) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 03.07.2016) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.09.2016) – изменения квалификации сделок в целях налогообложения, которое является, по сути, частноправовым институтом, – наблюдаем, что возможно получить выводы, далеко выходящие за пределы проблемы доначисления налогов и относящиеся к общим, системным вопросам взаимодействия гражданского и налогового правоотношений.

Договор как разновидность сделки порождает обязательственные правоотношения, гражданско-правовой результат которых проявляется на завершающей стадии исполнения обязательства, при этом завершающая стадия исполнения и есть «хозяйственный (экономический) результат», упоминаемый С. В. Овсянниковым [8] Овсянников С. В. Конституционно-правовые основы налоговых отношений: Автореф. дис… канд. юрид. наук: – СПб.: 2001. .

И, соответственно, А. А. Рябов делает вывод: «хозяйственный (экономический) результат», т. е. юридический факт, влекущий возникновение налогового правоотношения, одновременно является элементом реализации гражданского правоотношения, а связь между этим результатом и овеществленным в процессе исполнения содержанием гражданского правоотношения носит прямой причинно-следственный характер.

При этом, поскольку подавляющее большинство гражданско-правовых договоров относится к каузальным сделкам, «хозяйственный результат» должен соответствовать каузе – экономико-правовой цели договора, и если договор не является мнимой или притворной сделкой, такой результат непосредственно вытекает из его цели [9] Рябов А. А. Влияние гражданского права на налоговые отношения (доктрина, толкование, практика): Монография. – А. А. Рябов / Норма, Инфра-М.-2014. -224 с. .

Таким образом, модель потенциального налогового правоотношения закладывается уже на стадии заключения договора, когда стороны надлежащим образом выразили свою волю и закрепили свои права и обязанности в предусмотренной законом форме. Из этого вытекает, что значение договора для налогового правоотношения заключается не только в том, что сделка фактически «помогает» налогоплательщикам и налоговым органам лучше и яснее увидеть суть имущественного отношения, но и в том, что имеется причинно-следственная, генетическая взаимосвязь между договором и его экономико-правовым результатом – юридическим фактом налогового права.

Гражданский кодекс РФ, разделяя недействительные сделки на оспоримые и ничтожные (ст. 166 ГК РФ [10] Гражданский кодекс Российской Федерации (ч. 1) от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от 03.07.2016) (с изм. и доп., вступ. в силу с 02.10.2016). ), говорит о них как о возможно мнимых и притворных сделках (ст. 170 ГК РФ [11] Там же. ). Но такого характерного и необходимого критерия как «реальность» последствий сделки нормативно не закрепляет.

Однако, рассматривая межотраслевые связи гражданского и налогового права, мы вынуждены обратиться к эмпирическому опыту – судебной практике, заполнившей пробел в праве, но оставив неоднозначность как теории, так и практики.

Впервые понятие «реальность» сделки нашло отражение в и. и. 3, 4 Постановления Пленума ВАС № 53 [12] Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». : «Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности».

Далее уже Верховный Суд РФ в Определении от 03 февраля 2015 г. по делу № А07-4879/2013 [13] Определение Верховного Суда РФ от 03.02.2015 № 309-КГ14-2191. отметил, что «вопрос реальности совершения обществом спорных операций по приобретению химического сырья у указанного поставщика неразрывно связан с обстоятельствами реального существования спорного товара при совершении названных финансово-хозяйственных операций, в том числе с обстоятельствами использования обществом приобретенного сырья в собственном производстве».

Отсутствие доказательств реального существования товара, приобретенного обществом и использованного им при изготовлении готовой продукции, может свидетельствовать о создании обществом посредством привлечения указанного поставщика бестоварной схемы в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде минимизации своих налоговых обязательств в отсутствие реальности поставки спорного сырья путем создания формального документооборота.