Александр Борисов - Комментарий к Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (постатейный)

д) пояснительной записки.

Там же установлено, что состав бухгалтерской отчетности бюджетных организаций определяется Минфином России.

В пункте 2 ст. 13 Закона о бухучете (здесь и далее в ред. Федерального закона от 23 июля 1998 г. № 123-Ф3 [9] СЗРФ. – 1998. —№ 30.—Ст. 3619. ) также предусмотрено, что для общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг), устанавливается упрощенный состав годовой бухгалтерской отчетности в соответствии со ст. 15 названного Закона. Согласно же п. 4 ст. 15 Закона о бухучете общественные организации (объединения) и их структурные подразделения, не осуществляющие предпринимательской деятельности и не имеющие, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг), представляют бухгалтерскую отчетность только один раз в год по итогам отчетного года в упрощенном составе:

а) бухгалтерский баланс;

б) отчет о прибылях и убытках;

в) отчет о целевом использовании полученных средств.

В соответствии с п. 3 ст. 13 Закона о бухучете формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инструкции о порядке их заполнения утверждаются Минфином России. Там же установлено, что другие органы, осуществляющие регулирование бухгалтерского учета, утверждают в пределах своей компетенции формы бухгалтерской отчетности банков, страховых и других организаций и инструкции о порядке их заполнения, не противоречащие нормативным актам Минфина России.

Состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, кроме кредитных организаций и бюджетных организаций, устанавливает Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утв. приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43Н [10] ФГ. – 1999. – № 34. (в последующем вносились изменения).

В соответствии с названным положением по бухгалтерскому учету приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» [11] ФГ. – 2003. – № 33. установлено: включаемые в состав промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности Бухгалтерский баланс считать формой № 1, Отчет о прибылях и убытках – формой № 2; включаемые в состав приложений к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала считать формой № 3, Отчет о движении денежных средств – формой № 4, Приложение к бухгалтерскому балансу – формой № 5, Отчет о целевом использовании полученных средств – формой № 6. Этим же приказом организациям, получающим бюджетные средства, предписано в составе бухгалтерской отчетности представлять отчетную информацию о характере использования бюджетных средств по формам, установленным Минфином России.

Понятие «аналогичная по составу отчетность, предусмотренная иными федеральными законами», в комментируемой статье не раскрывается, что не позволяет составить точное представление о такой отчетности. Более того, это не позволяет однозначно решить вопрос о том, относится ли к предмету аудита налоговая отчетность. В то же время ответ на данный вопрос, как представляется, следует из анализа положений п. 1 и 2 ч. 7 комментируемой статьи, в которых отдельно говорится о бухгалтерской (финансовой) отчетности и отдельно – о налоговых расчетах и декларациях. Соответственно, федеральный законодатель разделяет эти понятия.

Говоря о терминологии комментируемого Закона, необходимо отметить еще один момент. Предоставление аудиторских услуг осуществляется посредством заключения и исполнения договора оказания аудиторских услуг. Понятие такого договора использовалось в Законе 2001 г. об аудите и используется в комментируемом Законе. Соответственно, речь не идет о выполнении работ, хотя в отдельных положениях комментируемого Закона и говорится о работе аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов.

Оказание аудиторских услуг отличает от работ то, что потребление данных услуг производится в момент получения результатов деятельности заказчиком, т. е. аудируемым лицом, лицом, заключившим договор оказания аудиторских услуг. Заказчик потребляет услугу, т. е. получает выраженное мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, непосредственно при получении аудиторского заключения. В дальнейшем происходит использование результатов, полученных при оказании услуги, т. е. использование полученных сведений, но не потребление аудиторских услуг.

Аудиторское заключение не может рассматриваться как результат работ. Хотя оно и имеет материальное выражение (а именно это в соответствии с п. 4 и 5 ст. 38 части первой НК РФ является одним из отличий работ от услуг для целей налогообложения), результатом аудита является не само аудиторское заключение, а сведения, содержащиеся в нем. В этом отношении показательно то, что в п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29 сентября 1999 г. № 48 «О некоторых вопросах судебной практики, возникающих при рассмотрении споров, связанных с договорами на оказание правовых услуг» [12] ВВАСРФ. – 1999. —№ 11. говорится о результатах действий, но не работ исполнителя по договорам на оказание правовых услуг (письменные консультации и разъяснения по юридическим вопросам; проекты договоров, заявлений, жалоб и других документов правового характера и т. д.).

Исходя из изложенного, представляется несомненным то, что договор оказания аудиторских услуг регулируется положениями гл. 39 «Возмездное оказание услуг» части второй ГК РФ, а не положениями гл. 37 «Подряд» данного Кодекса. Согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

4. Как уже упоминалось, одной из существенных терминологических новелл комментируемого Закона является изменение содержания понятия «сопутствующие аудиту услуги». В пункте 6 ст. 1 Закона 2001 г. об аудите в качестве сопутствующих аудиту услуг перечислялись те связанные с аудиторской деятельностью услуги, оказываемые аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, которые в ч. 7 комментируемой статьи перечислены (с определенными изменениями) в качестве услуг, оказываемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами наряду с аудиторскими услугами, т. е. наряду с проведением аудита и оказанием сопутствующих аудиту услуг. Соответственно, в условиях действия комментируемого Закона под сопутствующими аудиту услугами понимается оказание аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами иных услуг, нежели перечислены в ч. 7 комментируемой статьи.