Михаил Кротов - Выступления полномочного представителя Президента Российской Федерации в Конституционном Суде Российской Федерации (2008—2012 годы). Сборник

Заявители считали указанные суммы неналоговыми доходами бюджета и в связи с невозможностью удержания суммы для уплаты налога на прибыль из денежных средств на счете 40101 в Федеральном казначействе Российской Федерации не уплачивали налог на прибыль. За что и были привлечены налоговыми органами к налоговой ответственности.

Изучив материалы дела, полагаем, нельзя согласиться с утверждениями заявителей, что вышеназванные положения Налогового и Бюджетного кодексов Российской Федерации не соответствуют нормам Конституции Российской Федерации.

Статья 57 Конституции Российской Федерации устанавливает, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Анализируя налоговое и бюджетное законодательство можно сделать вывод, что доходы бюджетных учреждений, полученные от арендной платы, однозначно подлежат налогообложению, на что прямо указано в статье 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации, предусматривающей отнесение доходов к неналоговым только после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах (в том числе и в оспариваемом заявителями пункте 3).

К такому же выводу пришел и Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, анализируя судебную практику. В Письме Президиума ВАС Российской Федерации от 22.12.2005 № 98 утверждается, что получаемый государственными и муниципальными учреждениями доход от осуществления приносящей доход деятельности (в т. ч. в виде арендной платы) не может быть квалифицирован в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Подтверждает необходимость уплаты налогов и Министерство финансов Российской Федерации. В своем Письме от 29 апреля 2008 года № 01-СШ/30 указывает, что в соответствии с пунктом 4 статьи 250 Налогового кодекса средства, полученные от сдачи в аренду имущества, относятся к внереализационным доходам налогоплательщиков и согласно статье 321.1 этого Кодекса подлежат учету бюджетными учреждениями при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В Письме от 14 ноября 2008 года № 02-03-0/3467 Министерство финансов Российской Федерации разъясняет порядок уплаты налога с доходов полученных от аренды имущества до вступления в силу отдельного федерального закона, определяющего особенности использования бюджетными учреждениями средств от оказания платных услуг, предусмотрена возможность федеральным бюджетным учреждениям, имеющим право на дополнительный источник бюджетного финансирования в размере поступившей в установленном порядке на счет № 40101 суммы доходов от сдачи в аренду имущества, осуществлять расходы за счет допфинансирования. В письме предусмотрено, что уплата налога на прибыль федеральными бюджетными учреждениями, имеющими право на допфинансирование, должна осуществляться в пределах доведенных им соответствующими главными распорядителями средств федерального бюджета лимитов бюджетных обязательств по дополнительному источнику бюджетного финансирования по коду 290 «Прочие расходы» классификации операций сектора государственного управления.

Правда порядок установлен только на 2008 и 2009 год.

Законодателем же до настоящего времени четкий механизм исчисления и уплаты налога с дохода, полученного от аренды имущества не предусмотрен. Подтверждением тому являются названные уже здесь письма и приказы Министерства финансов Российской Федерации 35. Так, в Письме от 29 апреля 2008 года Минфин утверждает, что до настоящего времени отсутствует механизм, обеспечивающий реализацию положений бюджетного законодательства Российской Федерации и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, а также законодательства о налогах и сборах в части налогообложения доходов, получаемых бюджетными учреждениями от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного им в оперативное управление.

Полагаю, что рассматривать конституционность оспариваемых заявителями норм необходимо в совокупности с другими норами Гражданского, Бюджетного и Налогового кодексов Российской Федерации, о чем свидетельствуют отзывы и заключения, поступившие в Конституционный Суд Российской Федерации. Анализ показывает, что при их подготовке специалисты обосновывали свои выводы и заключения ссылками на более чем шестьдесят статей и в целом до десяти глав вышеназванных кодексов.

Следует отметить, что учебные заведения можно отнести к специфическим плательщикам налогов. Специфика заключается в том, что уплата отдельных видов налогов в основном связана с налоговыми льготами, установленными для учебных учреждений. Начиная с 1992 года, с принятием Закона Российской Федерации «Об образовании» бюджетные доходы образовательных учреждений формировались из различных источников (бюджетных средств и внебюджетных средств). При этом бюджетные средства налогом не облагались.

С введением в действие части второй Налогового кодекса (Федеральный закон от 5 августа 2000 года № 117-ФЗ) ситуация изменилась. Федеральным законом от 6 августа 2001 года № 110-ФЗ введена глава 25 Налогового кодекса предусматривающая «Налог на прибыль организаций». Оспариваемая заявителями статья 321.1, устанавливающая «Особенности налогового учета в бюджетных учреждениях», введена Федеральным законом от 24 июля 2002 года № 110-ФЗ. В настоящее время она действует в редакции федеральных законов от 29 декабря 2004 г. № 204-ФЗ и от 29 ноября 2007 г. № 284-ФЗ. Этой статьей определяются именно особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями, а не порядок и спори уплаты налога на прибыль, как это считают заявителя, подвергая сомнению конституционность этой нормы.

С 1 января 2000 года вступил в действие Бюджетный кодекс Российской Федерации (Федеральный закон от 9 июля 1999 года № 159-ФЗ), действующий в настоящее время в редакции Федерального закона от 9 апреля 2009 года № 58-ФЗ.

Оспариваемый заявителями пункт 3 статьи 41 Бюджетного кодекса действует в редакции Федерального закона от 26 апреля 2007 г. № 63-ФЗ, и, как уже было сказано выше, предусматривает уплату налога с дохода от использования имущества.

Согласно статье 42 этого Кодекса к доходам бюджета от использования имущества, находящегося в государственной собственности, относится плата от сдачи имущества в аренду, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством.

При этом следует заметить, что бюджетное законодательство определяет не содержание права учреждений на доходы, полученные им от приносящей доход деятельности, а закрепляют особенности учета этих средств, который при этом не изменяет закрепленный Гражданским кодексом Российской Федерации объема прав учреждения на доходы. Так, если в соответствии с учредительными документами учреждению предоставлено право осуществлять приносящую доходы деятельность, то доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе (пункт 2 статьи 298 ГК РФ).