Владислав Брызгалин - Налоговые доходы и расходы предприятия : как минимизировать налоговые платежи

Положительные (отрицательные) курсовые разницы, возникшие при переоценке денежных средств, поступивших российской организации (агенту) от иностранной компании (принципала), не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль российской организации (агента). Об этом сказано в письме УФНС России по г. Москве от 27 апреля 2009 г. № 16–15/041138.

10. В виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

В соответствии с пунктом 1 статьи 807 ГК РФ по договору займаодна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. При этом на основании пункта 1 статьи 810 ГК РФ заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа.

Разновидностью договора займа является кредитный договор.Согласно статье 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

Системный анализ комментируемых положений подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ и указанных выше норм гражданского законодательства позволяет говорить, что денежные средства или иные вещи, определенные родовыми признаками, получаемые заемщиком по договору займа и возвращаемые займодавцу в погашение займа, не учитываются для целей налогообложения у займодавца и у заемщика соответственно.

В соответствии с комментируемой нормой не подлежат включению в налоговую базу средства или иное имущество независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам.

В соответствии со статьей 815 ГК РФ заем может быть оформлен выдачей векселя, удостоверяющего ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. Вексель удостоверяет исключительно денежное обязательство, то есть предметом векселя могут быть только деньги; удостоверение в документе обязательства по передаче иного имущества (не денег) означает, что данный документ не является векселем.

Рассматривая ситуацию оформления заемных отношений путем продажи собственного векселя, интересным представляется «политизированное» дело ЮКОСа. ФАС Московского округа в постановлении от 30 июня 2005 г. № КА-А40/3222-05 пришел к выводу, что выдачу векселя можно рассматривать как заимствование лишь тогда, когда заемщик передает вексель после получения им денег, а поскольку налогоплательщик денежные средства за переданные векселя не получил, то средства, полученные от реализации векселя, включаются в базу по налогу на прибыль.

В другом деле Президиум ВАС РФ в постановлении от 24 ноября 2009 г. № 9995/09 № А40-4456/08-143-19 указал, что исходя из подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ реализация собственных векселей не признается реализацией ценных бумаг, поскольку путем выпуска и реализации собственных векселей общество фактически привлекает заемные средства. Выдача векселя удостоверяет наличие между сторонами обязательств, вытекающих из договора займа. Несмотря на то, что выдача собственных векселей первому держателю сопровождалась оформлением договоров купли-продажи, это не изменило содержание операции займа, так как правоотношения сторон представляли собой выдачу обществом векселей, в результате которой у общества появилось обязательство выплатить по приказу векселедержателя значащиеся в векселях суммы. Поэтому в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ денежные средства, полученные обществом в результате размещения собственных простых векселей, при определении налоговой базы по налогу на прибыль учету не подлежат.

Кроме того, на основании статьи 816 ГК РФ договор займа может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций. Облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права.

Таким образом, движение заемных средств (основной суммы займа без учета начисленных процентов (дисконта)) не приводит к образованию у сторон договора займа налогооблагаемых доходов и расходов, учитываемых для целей налогообложения.

Рассматриваемая норма корреспондирует с пунктом 12 статьи 270 НК РФ, согласно которому не учитываются в целях налогообложения расходы налогоплательщика в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

Проценты по договору займа признаются в составе внереализационных доходов на основании пункта 6 статьи 250 НК РФ и облагаются налогом на прибыль организаций в общем порядке.

11. В виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) передающей организации;

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) получающей организации;

от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

При применении указанного законоположения следует отметить, что:

1) в рассматриваемой норме речь идет об имуществе, включая денежные средства;