Николай Кондраков - Учетная политика организаций на 2012 год: в целях бухгалтерского, финансового, управленческого и налогового учета

• внереализационных доходов и расходов.

Некоторые виды доходов и расходов могут быть отнесены к доходам и расходам от реализации или включаться в состав внереализационных доходов и расходов (от сдачи имущества в аренду, от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации и некоторые другие). Основным критерием отнесения указанных доходов и расходов к видам деятельности является систематичность получения доходов и осуществления расходов.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ при осуществлении указанных видов деятельности на систематической основе доходы и расходы по этим видам деятельности признаются доходами и расходами, связанными с производством и реализацией продукции. Если указанные виды деятельности осуществляются не часто, то доходы и расходы по ним включаются в состав внереализационных доходов и расходов.

В учетной политике организации следует указать, к какому виду деятельности относятся эти доходы и расходы.

При этом необходимо иметь в виду, что квалификация указанных видов деятельности может оказать влияние на сумму выручки от реализации продукции и на величину показателей, исчисляемых по нормативам, установленным в процентах к сумме выручки (величину рекламных расходов (п. 4 ст. 264 НК РФ), резервов по сомнительным долгам (п. 4 ст. 266 НК РФ и др.)).

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ организации, использующие метод начисления, расходы, относящиеся к различным видам деятельности, распределяют по конкретным видам деятельности пропорционально доле соответствующих доходов в общем объеме всех доходов организации.

В учетной политике для целей налогообложения необходимо указать:

• состав (перечень) расходов, которые не могут быть отнесены к конкретным видам деятельности;

• порядок расчета доли соответствующего дохода в общем объеме всех доходов (ежемесячно или ежеквартально).

При определении видов деятельности нередко возникают сложности при отнесении отдельных расходов к работам или услугам. Для квалификации таких расходов необходимо принимать во внимание положения 4 и 5 ст. 38 НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации или физических лиц (например, проектная документация по подрядным работам).

Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, которая реализуется и потребляется в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Согласно пункту 1 ст. 318 НК РФ расходы подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены:

• материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

• расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также суммы страховых взносов, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг).

Все иные расходы, за исключением внереализационных, могут быть отнесены к косвенным расходам.

Организация самостоятельно определяет в учетной политике перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Следует отметить, что с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ в НК РФ, в настоящее время перечень прямых расходов не ограничен. Организации могут дополнять или сокращать перечень прямых расходов с учетом особенностей функционирования организации, целесообразности установления одинакового состава прямых и косвенных расходов в бухгалтерском и налоговом учете, статей прямых и косвенных расходов, рекомендуемых отраслевыми инструкциями по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции. Необходимо также иметь в виду, что перечни прямых и косвенных расходов могут составляться в целом по организации, по видам деятельности и другим объектам учета.

О праве организаций самостоятельно определять перечень прямых расходов Минфин России сообщал в письмах от 10.04.2008 № 03-03-06/2/267, от 27.08.2007 № 03-003-06/1/597, от 28.03.2007 № 03-03-06/1/182. В письме Минфина России от 11.11.2008 № 03-03-06/1/621 указано на право организаций предусматривать в учетной политике возможность учета в составе прямых расходов только материальных затрат, а также распределять их при оценке незавершенного производства.

Принимая решение о составе прямых и косвенных расходов, нужно учитывать различный порядок включения их в себестоимость продукции. Статьей 318 HK РФ установлено, что прямые расходы, осуществленные в отчетном периоде, относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, в то время как косвенные расходы, осуществленные в отчетном периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного периода.

Изменение состава прямых и косвенных расходов может оказать существенное влияние на налоговую базу отчетного периода. При затруднениях в реализации продукции, работ, услуг фактически произведенные прямые расходы нельзя включать в базу по налогу на прибыль. В этих условиях организациям выгоднее относить расходы не к прямым, а к косвенным.

В связи с этим целесообразно более обоснованно решать вопрос о делении расходов на прямые и косвенные. К прямым расходам целесообразно относить те расходы, которые можно прямым путем, по данным первичных учетных документов, включать в себестоимость товаров, работ, услуг.

При таком подходе начисляющую амортизацию по внеоборотным активам, учитывающую, как правило, в составе общепроизводственных и общехозяйственных расходов, распределяемых установленными способами по окончании месяца, с большим основанием следует отнести к косвенному, а не к прямым расходам.

При решении вопроса о составе прямых и косвенных расходов можно использовать рекомендации Минфина РФ о возможности формирования в налоговом учете прямых расходов только по стоимости сырья и материалов (письмо Минфина РФ от 28.03.2007 № 03-03-06/1/182).

В связи с тем, что прямые расходы, осуществленные в отчетном периоде, относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода только по мере реализации продукции, работ, услуг, возникает необходимость распределения прямых расходов на изготовленную в текущем месяце готовую и реализованную продукцию, отгруженную продукцию и незавершенное производство.