Ю. Лермонтов - Актуальные вопросы исчисления и уплаты НДС

Ограничительное толкование данного положения (как оплаты только денежными средствами поставленных товаров и в составе их цены – предъявленной суммы налога) вступило бы в противоречие с правилом определения добавленной стоимости и создало бы правовую неопределенность, что недопустимо. При этом под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Вышеприведенное продублировано в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.05.2005 № 167-О, где указано на необходимость исследовать вопрос, что представляют собой те средства (денежные средства или иное имущество), которые направляются налогоплательщиком в оплату начисленных ему сумм НДС. Если произведенные налогоплательщиком расходы на оплату начисленных сумм налога не обладают характером реальных затрат, не возникают и объективные условия для признания таких сумм фактически уплаченными поставщикам, поскольку, не осуществив реальные затраты на оплату начисленных сумм налога, налогоплательщик не может обладать правом уменьшать общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, начисленную ему поставщиками.

Из определения Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 № 169-О следует, что отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме.

Как указано в п. 4 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 г. № 324-О, уплата сумм НДС за счет заемных средств не свидетельствует о том, что налогоплательщик не вправе произвести налоговый вычет до момента исполнения им обязанности по возврату займа.

Из разъяснений Секретариата Конституционного Суда Российской Федерации от 11.10.2004 «Об определении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 г. № 169-О» следует, что при обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения. Внешним признаком такого поведения может служить, в частности, причинно-следственная связь между бездействием поставщика, не уплатившего НДС в бюджет, и требованиями налогоплательщика о возмещении этого налога из бюджета.

В постановлении от 14.12.2004 № 4149/04 Президиум ВАС РФ высказался по существу данной проблемы и указал, что налогоплательщик имеет право на возмещение НДС при расчете заемными средствами, если налоговый орган не представил никаких доказательств его недобросовестности. При этом Президиум ВАС РФ сослался на то, что согласно разъяснению Конституционного Суда Российской Федерации, данному в определении от 04.11.2004 № 324-О, из определения от 08.04.2004 № 169-О не следует, что налогоплательщик не вправе произвести налоговый вычет, если сумма НДС уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности, денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа). Право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем.

В решении от 04.11.2003 № 10575/03 ВАС РФ согласился с тем, что при расчетах за товары (работы, услуги) векселем третьего лица вычет возможен только в пределах суммы, фактически уплаченной за этот вексель, либо стоимости товаров (работ, услуг), фактически отгруженных в счет оплаты этого векселя.

По данному вопросу сложилась достаточно устойчивая арбитражная практика. По мнению судов, использование налогоплательщиком заемных денежных средств при уплате НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации само по себе не свидетельствует об отсутствии фактических расходов на уплату этой суммы продавцу и не служит основанием для отказа в принятии налоговых вычетов, если при этом не представлено доказательств недобросовестности действий налогоплательщика.

Принимая решения в пользу налогоплательщиков, суды обосновывают свою позицию, как правило, ссылкой на ст. 807 ГК РФ, в соответствии с которой займодавец передает в собственность заемщику денежные средства или другие вещи, определенные родовыми признаками. В связи с этим при оплате заемщиком поставщику он фактически использует собственные средства. Суды также ссылаются на то, что налоговое законодательство никак не связывает право на применение вычета с источником поступления денежных средств, из которых была уплачена сумма НДС.

Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.03.2006 № А56-18444/2005 арбитражный суд пришел к выводу о том, что использование налогоплательщиком заемных средств при уплате НДС таможенному органу при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации само по себе не свидетельствует об отсутствии у налогоплательщика фактических расходов на уплату сумм налога и не служит достаточным основанием для отказа в применении налоговых вычетов при отсутствии недобросовестности в действиях налогоплательщика.

Аналогичный вывод содержится также в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 04.12.2006 № А31-421/2005-5, ФАС Московского округа от 22.03.2007, 27.03.2007 № КА-А40/1147-07, от 22.09.2006 № КА-А40/9039-06, от 02.02.2006, 01.02.2006 № КА-А40/83-06, ФАС Поволжского округа от 12.01.2007 № А062695У/4-5/06, ФАС Северо-Западного округа от 02.05.2007 № А56-32579/04, от 26.04.2007 № А56-24831/2006, от 15.03.2007 № А56-25733/2006, от 28.02.2007 № А56-13226/2006, ФАС Уральского округа от 10.03.2006 № Ф09-1340/06-С2.

В постановлении от 22.11.2005 № 9586/05 Президиум ВАС РФ отклонил как ошибочную ссылку налогового органа на определение Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 № 169-О, поскольку этот акт касается налогоплательщиков, уплативших НДС поставщикам товаров (работ, услуг). В данном же деле речь идет об НДС, подлежащем уплате при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации. Налогоплательщик уплатил налог денежными средствами в составе таможенных платежей в бюджет, а не поставщику. Об этом же говорится в постановлениях ФАС Московского округа от 06.12.2006, 11.12.2006 № КА-А40/11879-06, от 22.09.2006 № КА-А40/9039-06, от 14.09.2006, 21.09.2006 № КА-А40/8636-06.

В постановлениях ФАС Уральского округа от 09.03.2007 № Ф09-1328/07-С2, от 01.03.2007 № Ф09-1196/07-С2, признавая неправомерным отказ в вычете НДС в связи с тем, что уплата налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации произведена за счет денежных средств, внесенных в качестве вклада в уставный фонд налогоплательщика, до регистрации изменений, касающихся увеличения размера уставного фонда, в установленном порядке, суд пришел к выводу, что вышеуказанные денежные средства являются собственностью налогоплательщика, право распоряжения которыми возникает до внесения вышеотмеченных изменений.