Ю. Лермонтов - Актуальные вопросы исчисления и уплаты НДС

В письме Минфина России от 06.05.2006 № 03-03-04/1/421 разъясняется, что выбытие товаров в связи с пожаром объектом обложения НДС не является. В связи с этим НДС, ранее принятый к вычету по таким товарам, должен быть восстановлен.

Как следует из разъяснений Минфина России в письме от 21.04.2006 № 03-03-04/1/369, ранее принятые к вычету суммы НДС по товарам (работам, услугам), использованным при выращивании цветов, списанных после потери товарного вида, подлежат восстановлению. При этом Минфин России исходит из того, что согласно п. 2 ст. 171 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2006 года) вычетам подлежали суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. В связи с этим суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операций, не признававшихся объектами обложения НДС, вычету не подлежали.

Такая же позиция по поводу восстановления НДС на стоимость похищенного имущества обозначена в письме Минфина России от 20.09.2004 № 03-04-11/155 и от 08.09.2004 № 03-04-11/143. Поскольку выбывшие в результате хищения товарно-материальные ценности не использовались при осуществлении операций, облагаемых НДС, то суммы этого налога, ранее принятые к вычету по таким товарно-материальным ценностям, необходимо было восстановить и вернуть в бюджет.

Согласно письму Минфина России от 14.08.2007 № 03-07-15/120 в случае выбытия имущества без выявления виновных лиц (в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и др.) на основании ст. 39 и 146 НК РФ данные операции объектом обложения НДС не являются. В отношении вычетов НДС по данному имуществу следует учитывать, что согласно п. 2 ст. 171 НК РФ суммы этого налога подлежат вычету в случае приобретения товаров (работ, услуг) для операций, признаваемых объектом налогообложения. Таким образом, суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по вышеуказанному имуществу, необходимо восстановить. Это следует сделать в том налоговом периоде, в котором недостающее имущество списывается с учета. По амортизируемому имуществу восстановлению подлежат суммы НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости имущества без учета переоценки.

Согласно письму ФНС России от 31.08.2005 № 03-1-04/1528/9 налогоплательщики обязаны восстанавливать ранее принятые к вычету суммы НДС по приобретенным, но впоследствии похищенным товарам. Согласно данному письму суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения согласно главе 21 Кодекса, но не использованным для вышеуказанных операций, должны быть восстановлены и уплачены в бюджет. Стоимость похищенного имущества должна возмещаться за счет виновных с учетом НДС.

Аналогичное разъяснение дано в письме МНС России от 30.07.2004 № 03-1-08/1711/15@: если имущество, ранее приобретенное для производственной деятельности, использовано для операций, не подлежащих налогообложению, то суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Судебная практика. Как указал ВАС РФ в решении от 23.10.2006 № 10652/06, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом. Пунктом 3 ст. 170 НК РФ предусмотрены случаи, при которых суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком, подлежат восстановлению. Недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относятся. В связи с этим ВАС РФ пришел к выводу, что абзац тринадцатый раздела «В целях применения статьи 171 НК РФ» приложения к письму ФНС России от 19.10.2005 № ММ-6-03/ 886@, разъясняющего, что суммы НДС, принятые к вычету по товарно-материальным ценностям, впоследствии похищенным, подлежат восстановлению и уплате в бюджет, содержит обязанность, не предусмотренную главой 21 НК РФ.

Как правило, суды считают, что суммы НДС, уплаченные при приобретении материальных ценностей и предъявленные к вычету, не подлежат восстановлению и уплате в бюджет в случае, если вышеуказанные ценности не были использованы из-за их хищения или утраты при осуществлении операций, подлежащих налогообложению. Данный вывод сделан в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.02.2006 № А19-21458/05-20-Ф02-332/06-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2007, 14.03.2007 № Ф04-1274/2007(32292-А27-41), Ф04-1274/2007(32405-А27-26), от 12.05.2005 № Ф04-2852/2005(11079-А45-18), ФАС Поволжского округа от 27.09.2005 № А65-809/05-СА2-11, от 17.03.2005 № А49-13280/04-398А/11, ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2007 № А56-26013/2006, от 01.03.2006 № А26-4963/2005-29, от 09.02.2006 № А56-9808/2005, от 17.01.2005 № А05-6493/04-12.

Хотя в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 28.04.2006 № Ф08-1521/2006-644А суд счел правомерным отказ налогового органа в принятии к вычету НДС по выбывшим в результате хищений и непригодности для дальнейшей эксплуатации основным средствам производственного назначения, сославшись на то, что выбытие объекта основных средств в результате хищения не являлось операцией, облагаемой НДС. Поскольку основные средства не использовались в предпринимательской деятельности, то сумма НДС по похищенному основному средству, ранее принятая к вычету, по мнению суда, подлежала восстановлению в сумме, пропорциональной остаточной балансовой стоимости похищенного основного средства.

В то же время арбитражные суды, решая подобные споры, как правило, принимают сторону налогоплательщика и считают, что налогоплательщик вправе предъявить к вычету НДС, уплаченный в стоимости товаров (работ, услуг), не использованных для осуществления деятельности, облагаемой этим налогом, но приобретенных для осуществления такой деятельности.

Основным аргументом судов является то, что глава 21 НК РФ не содержит требования о восстановлении НДС, ранее предъявленного к вычету по товарам, приобретенным для использования в операциях, признаваемых объектами обложения НДС, но впоследствии не использованным в этих операциях.

Арбитражные суды также исходят из того, что товары были приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, НДС был ранее принят налогоплательщиком к вычету правомерно, налогоплательщиком были выполнены все условия, необходимые для применения налоговых вычетов. В том, что дальнейшее использование товара стало невозможным, отсутствует вина налогоплательщика.