О. Мясников - Сложные ситуации налогового учета прочих расходов

По мнению налогового органа, неуплата налога на прибыль связана с необоснованным включением налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих сумму полученных доходов, затрат на оплату рекламных услуг в виде создания и технического воплощения рекламно-корпоративного фильма о коммерческой деятельности ОАО в сумме 35 213 149 руб. по договору на рекламу, что повлекло занижение налога на 4 687 996 руб. Налоговый орган решил, что вышеуказанные расходы являлись нерациональными и неразумными, что нарушало п. 1 ст. 252 НК РФ, и завышенными на 35 159 970 руб. Кроме того, часть стоимости рекламного фильма была оплачена векселями, которые не отвечали требованиям, предъявляемым к ценным бумагам.

По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении ОАО к ответственности, предусмотренной в п. 1 ст. 122 НК РФ.

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд.

В ходе судебного разбирательства выяснилось, что расходы на создание рекламно-корпоративного фильма были оплачены путем передачи ООО «П» векселей ООО «К». Суд решил, что эти затраты не могли быть отнесены на расходы для целей налогообложения, так как их нельзя было признать реальными ввиду фиктивности вышеназванных ценных бумаг.

Арбитражный суд установил, что на векселях ООО «К» стояла подпись Мочаловой О.Г., которая не являлась учредителем и директором данного общества, никогда о нем не слышала и на момент составления векселей имела другую фамилию. ООО «К» было зарегистрировано по утерянному Мочаловой О.Г. в мае 2000 года паспорту; по юридическому адресу данное общество не находилось, стоимость активов составляла 18 000 руб. Кроме того, указанная в векселях дата их составления не соответствовала действительности, поскольку бланки векселей были изготовлены позднее.

Таким образом, оценив в совокупности имевшиеся в деле доказательства, в том числе обстоятельства изготовления бланков векселей, а также данные экспертного заключения о реальной стоимости работ по созданию рекламного фильма, суд пришел к выводу, что расходы в части, превышавшей 525 000 руб. на создание рекламно-корпоративного фильма, оплаченные с помощью векселей, не являлись реальными. А если так, то общество не имело права отразить в налоговом учете подобные затраты.

Одним из распространенных способов рекламы потребительских товаров является бесплатная передача товаров физическим лицам. При этом налоговые органы полагают, что в подобной ситуации возникает объект обложения НДС.

В то же время некоторые суды считают, что распространение среди неограниченного круга лиц сувенирной продукции с нанесенным логотипом организации в рамках рекламной акции не является объектом обложения НДС [21].

В качестве примера приведем постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.02.2006 по делу № А33-4794/05-Ф02-6965/05-С1.

Пример.

Налоговый орган установил в ходе выездной налоговой проверки ОАО, что общество в нарушение ст. 146 НК РФ не включило в налоговую базу по НДС стоимость безвозмездно реализованной рекламной продукции на общую сумму 495 779 руб. За данное правонарушение налоговый орган наложил на ОАО штраф согласно п. 1 ст. 122 НК РФ.

Не согласившись с таким подходом, общество обратилось в арбитражный суд.

Арбитражный суд поддержал позицию общества, отметив следующее. В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается в том числе реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, которой считается и передача права собственности на товары на безвозмездной основе.

При рассмотрении дела суд установил, что передача рекламной продукции с фирменным знаком общества производилась в рамках рекламной кампании, при этом передача подарков покупателям осуществлялась при условии приобретения определенной продукции общества, то есть имела возмездный характер.

Кроме того, стоимость подарков, переданных покупателям в рекламных целях, в соответствии с подпунктом 28 п. 1 ст. 264 НК РФ была включена налогоплательщиком в расходы на рекламу, уменьшающие налоговую базу при исчислении налога на прибыль, и учитывалась обществом при формировании стоимости продукции, реализация которой подлежала обложению НДС.

При таких обстоятельствах суд сделал вывод, что передача подарков в рекламных целях не носила безвозмездного характера, поэтому стоимость таких подарков не подлежала включению в налоговую базу при расчете НДС.

Случается, что налоговые органы не разрешают организациям производить налоговый вычет НДС в полном объеме, ошибочно относя рекламные расходы к нормируемым затратам. Однако суды в таких случаях встают на защиту законных интересов налогоплательщиков (постановление ФАС Московского округа от 10.01.2007, 17.01.2007 № КА-А41/12981-06 по делу № А41-К2-12414/06).

НК РФ содержит перечень затрат, которые могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Однако заранее предусмотреть в законе все расходы, связанные с производством и реализацией, невозможно.

В налоговом законодательстве содержится норма, позволяющая относить к расходам затраты, прямо не предусмотренные в НК РФ. Так, в соответствии с подпунктом 49 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Согласно письму ФНС России от 20.07.2007 № СК-9-02/110 «Об учете лицензионных платежей в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль» налогоплательщики имеют право учитывать при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль практически все осуществленные расходы на основании критериев, установленных ст. 252 НК РФ.

В соответствии с письмом Минфина России от 14.01.2008 № 03-03-06/1/6 перечень прочих расходов является открытым.

Арбитражные суды также отмечают, что перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, является открытым (постановления ФАС Центрального округа от 07.11.2007 по делу № А14-622-2007/24/28, ФАС Дальневосточного округа от 29.06.2006, 22.06.2006 № Ф03-А51/06-2/2052 по делу № А51-17652/05-25-477, ФАС Поволжского округа от 15.02.2007 по делу № А55-2825/2006).

ФАС Уральского округа указал в постановлении от 07.06.2006 № Ф09-4680/06-С7 по делу № А60-37670/05, А60-40330/05, что согласно подпункту 49 п. 1 ст. 264 НК РФ налогоплательщики могут отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, в том числе и не поименованные в подпунктах 1—48 п. 1 ст. 264 НК РФ, при условии, что эти расходы не относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения и приведенным в ст. 270 НК РФ.