Т. Панченко - Займы и кредиты: бухгалтерский учет и налогообложение

Поскольку для целей налогообложения расходы по долговым обязательствам входят в состав внереализационных расходов вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного), расходы в виде процентов по долгосрочным инвестиционным кредитам, использованным для приобретения или сооружения объекта основных средств, не включаются в первоначальную стоимость такого объекта (как это происходит в бухгалтерском учете), а отражаются в составе внереализационных расходов.

Первоначальная стоимость производственного цеха уменьшится для целей налогообложения в сравнении с бухгалтерским учетом на всю сумму процентов по кредиту, которая составляет 1 310 959 руб.

Величина внереализационных расходов для целей налогообложения за 2007 год увеличится на сумму процентов по кредиту, но при этом не на всю сумму, а на сумму, рассчитанную по правилам главы 25 НК РФ.

В учетной политике организации для целей налогообложения установлено, что организация признает в расходах предельную величину процентов по заемным средствам в рублях в размере ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза. Если ставка рефинансирования Банка России равна 10 %, то норматив составил 11 % (10 % x 1,1).

За 2007 год организация уплатила банку проценты по кредиту на сумму 1 438 356 руб. (5 000 000 руб. x 30 % : 365 дн. x 350 дн.).

По нормативу организация должна была уплатить 527 397 руб. (5 000 000 руб. x 11 % : 365 дн. x 350 дн.).

Таким образом, из уплаченных банку процентов по долгосрочному кредиту за 2007 год в сумме 1 438 356 руб. налоговую базу по налогу на прибыль по итогам 2007 года можно уменьшить только на сумму 527 397 руб., которая и будет учитываться для целей налогообложения в составе внереализационных расходов.

Сумма 910 959 руб. (1 438 356 руб. – 527 397 руб.), являющаяся превышением фактически начисленных процентов над процентами по рублевым обязательствам, рассчитанным исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, расходом не признается.

Аналогичный расчет будет сделан для внесения процентов по данному долгосрочному кредиту для целей налогообложения за 2008 и 2009 годы.

Фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату изменения процентной ставки ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза (либо 15 % по кредитам в иностранной валюте), принимается для целей налогообложения и в случае, если в долговом обязательстве предусмотрено условие « с изменением процентной ставки » .

Особый порядок расчета предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов для целей налогообложения, установлен п. 2 ст. 269 НК РФ для налогоплательщиков, имеющих контролируемую задолженность, под которой понимается задолженность российской организации по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 % уставного капитала этой российской организации .

Согласно ст. 269 НК РФ для целей налогообложения величина процентов по заемным средствам налогоплательщика равняется расчетной величине, которая определяется как соотношение суммы непогашенных долговых обязательств и собственного капитала (п. 2—4 ст. 269 НК РФ). При определении величины собственного капитала (разницы между суммой активов и суммой долговых обязательств) на последнее число отчетного (налогового) периода используются данные бухгалтерского учета.

Пункт 2 ст. 269 НК РФ содержит следующие правила корректировки признанных процентных доходов при наличии контролируемой задолженности:

Правило 1. Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Правило 2. Коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, – на 12,5).

Правило 3. При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Если величина не погашенных налогоплательщиком – российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией – кредитором, превышает собственный капитал российской организации не более чем в три раза (12,5 раз – для банков и лизинговых компаний) или иностранная организация – кредитор владеет (прямо или косвенно) не более 20 % уставного (складочного) капитала, то для целей налогообложения проценты принимаются в размере фактически начисленных исходя из установленной этим кредитором доходности и фактического срока пользования заемными средствами.

В противном случае для целей налогообложения принимается только часть фактически начисленных процентов.

При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.

В состав расходов для целей налогообложения включаются рассчитанные проценты по контролируемой задолженности в размере не более фактически начисленных процентов.

Доля превышения этих процентов рассматривается для целей налогообложения в качестве дивидендов, которые российская организация выплачивает материнской иностранной организации. Для целей налогообложения к дивидендам приравнивается (не является дивидендом, а только облагается налогом на условиях, установленных для налогообложения дивидендов) положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 269 НК РФ. Эта часть денежной суммы облагается у российской организации как у налогового агента налогом на доходы в виде дивидендов по ставке 15 %. Это сделано для того, чтобы перекрыть схему получения иностранными лицами дивидендов без уплаты налога, маскируя их под получение процентов по выданным дочерней российской организации заемным средствам.