Л. Сотникова - Изменение учетной политики и оценочных значений

Например, 1 января 2000 года организация, применявшая МСФО, приобрела автомобиль стоимостью 100 000 руб. По оценке, сделанной при принятии объекта к учету, срок его эксплуатации должен был составить 10 лет. Пять лет спустя (1 января 2005 года) было установлено, что этот автомобиль мог прослужить еще 10 лет, но затем его уже нельзя будет продать. Таким образом, изменения в оценке касаются не только данного, но и будущего периода. Соответственно сумма ежегодной амортизации автомобиля (начиная с шестого года) должна определяться путем деления остаточной стоимости актива на оставшийся срок полезного использования. В данном случае она составит 5000 руб. [(50 000 руб. – 0) : 10 лет] в год. Увеличение срока полезного использования приведет к изменению амортизационных расходов в текущем и будущих отчетных периодах.

Соответственно получение новой информации приводит к необходимости пересмотра ранее сделанных оценок. По общему правилу, оценка предполагает профессиональное суждение, основанное на самой свежей из доступной информации. Пересмотр оценки не связан с предыдущими периодами и не является исправлением ошибки.

Согласно IAS 8 результат изменения бухгалтерской оценки должен включаться в расчет чистой прибыли или убытка в периоде:

– когда произошло изменение, если оно влияет только на данный период;

– когда произошло изменение и в будущих периодах, если оно влияет и на эти периоды.

Таким образом, основное отличие между изменением учетной политики и изменением учетной оценки состоит в том, что изменением учетной политики рассматривается изменение базы оценки, а не изменение самой оценки.

Например, инвестиционная собственность в организации, применяющей МСФО, учитывалась по себестоимости. Затем она переоценивается, то есть в дальнейшем данная инвестиционная собственность будет оцениваться в отчетности по справедливой стоимости. Это – изменение базы оценки, а значит, изменение учетной политики, но никак не изменение оценки.

Если разграничить изменение политики и изменение учетной оценки сложно, то принятое изменение трактуется как изменение учетной оценки, которое должно учитываться начиная с того периода, когда оно было проведено, и в дальнейшем, то есть путем перспективного признания.

Непосредственно перед утверждением финансовой отчетности по МСФО за 2007 год организация-дебитор, задолженность которой составляла 3 млн руб., начала процедуру ликвидации. В связи с этим она должна была внести корректировки в отчетность за 2007 год согласно правилам IAS 10 «События после отчетной даты» путем увеличения суммы расходов по сомнительным долгам в отчете о прибылях и убытках на сумму 3 млн руб.

Информация об изменениях оценок подлежит раскрытию, за исключением тех случаев, когда их влияние определить не представляется возможным; при этом следует указать причины, по которым информация не раскрывается.

Порядок отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности изменений, вносимых в учетную политику в соответствии с IAS 8, представлен на рис. 1.

В отличие от МСФО ПБУ 1/98, конкретизируя норму п. 4 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете, предусматривает следующие ситуации, при которых может быть изменена учетная политика организации:

– изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

– разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

– существенное изменение условий деятельности организации, что может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.д.

Изменения учетной политики и учетных оценок в соответствии с IAS 8 «Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки»

Рис. 1. Отражение в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности изменений, вносимых в учетную политику в соответствии с IAS 8

При этом перечень возможных вариантов изменений условий деятельности, предусмотренных ПБУ 1/98, не является закрытым. Но всех тех особенностей изменений учетной политики, которые представлены в IAS 8, ПБУ 1/98 не содержит.

Обязательным для изменения учетной политики является первый из трех случаев – изменение учетной политики вследствие изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету.

Как отмечает С.А. Рассказова-Николаева [10], вопросы изменения учетной политики требуют от организаций особенно внимательного отношения. О том, насколько значимы эти вопросы в настоящее время, свидетельствует и тот факт, что в ПБУ 1/98 им посвящен самостоятельный раздел.

Несвоевременное реагирование организаций на изменение нормативных документов вызывает, с одной стороны, снижение качества бухгалтерской отчетности, а с другой – повышение трудоемкости учетных работ, что также оказывает влияние на качество бухгалтерской отчетности.

Ситуации, в которых это происходит, на примере только такого объекта учета, как основные средства, представлены в табл. 5.

Пунктом 16 ПБУ 1/98 определено, что не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации. Это означает, что организация может вносить дополнения в учетную политику по мере возникновения новых фактов хозяйственной деятельности, не имевших места ранее, а не пытаться при формировании учетной политики «угадать» все возможные операции, которые она будет осуществлять в будущем.

Таким образом, можно говорить об изменениях, меняющих нормы учетной политики, и дополнениях, создающих новые нормы учетной политики.

В соответствии с п. 4 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете в целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года.

В п. 18 ПБУ 1/98 данная норма конкретизирована: изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом. Дополнения, внесенные в учетную политику, вводятся в действие с момента возникновения факта хозяйственной жизни, потребовавшего внесения соответствующих дополнений.