Раиса Рябова - Учет и налогообложение ценных бумаг и долей

Согласно ст. 15 Закона об обществах с ограниченной ответственностью вкладом в уставный капитал общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку.

Денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно.

Если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 МРОТ, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком.

Но может ли сумма оценки учредителей быть ниже стоимости, определенной независимым оценщиком?

По мнению Минфина России, выраженному в письме от 02.10.2006 № 03060104/184, учредители не могут оценить имущество, вносимое в уставный капитал, ниже или выше оценки независимого оценщика. В обоснование этой позиции приводится информационное письмо Президиума ВАС РФ от 30.05.2005 № 92 «О рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании оценки имущества, произведенной независимым оценщиком».

В бухгалтерском учете разница между оценочной стоимостью имущества или суммой денежных средств, поступивших в оплату акций, и номинальной стоимостью этих акций списывается со счета 75, субсчет 751 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал», в кредит счета 83 «Добавочный капитал», субсчет 832 «Эмиссионный доход».

Аналогичный порядок применяется при оплате участниками долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью (письмо Минфина России от 09.08.2004 № 070512/18).

В соответствии с п. 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н, в добавочный капитал подлежит зачислению курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации.

В каких случаях оплата акций может осуществляться иностранной валютой?

Ответ на этот вопрос содержится в письме ФСФР России от 22.03.2007 № 07ОВ03/5724 «Об оплате акций иностранной валютой», где разъясняется, что в соответствии с Федеральным законом от 10.12.2003 № 173ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее – Закон о валютном регулировании) оплата нерезидентами акций российских акционерных обществ, в том числе при их размещении, может осуществляться иностранной валютой.

В то же время ФСФР России сообщила, что поскольку валютные операции между резидентами запрещены, за исключением прямо предусмотренных Законом о валютном регулировании, то оплата резидентами приобретаемых акций российских акционерных обществ иностранной валютой, в том числе при их размещении, не допускается.

При оплате акций иностранной валютой может возникнуть ситуация, при которой в связи с падением курса иностранной валюты к рублю курсовая разница будет отрицательной. Следует ли:

– считать такую разницу неоплаченной частью уставного капитала (вариант 1);

– отнести согласно ПБУ 3/2006 возникшую разницу на добавочный капитал, но не в кредит, а в дебет счета 83 (вариант 2);

– отнести возникшую разницу в состав прочих расходов в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» (вариант 3);

– отнести возникшую разницу на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (вариант 4)?

Действующие нормативные документы не дают прямого ответа на этот вопрос.

Вариант 1 исключается, так как иностранная валюта внесена полностью.

Вариант 2 некорректен, если на счете 83 нет кредитового остатка. Если такой остаток имеется, то в пределах этого остатка отрицательная разница, по мнению автора, может быть отнесена на добавочный капитал.

Акции (доли) общества при его учреждении должны быть полностью оплачены в течение года с момента государственной регистрации (ст. 34 Закона об акционерных обществах и ст. 16 Закона об обществах с ограниченной ответственностью). При этом 50 % акций должно быть оплачено в течение трех месяцев. При учреждении общества с ограниченной ответственностью на момент государственной регистрации уставный капитал должен быть оплачен не менее чем наполовину.

Для отражения в бухгалтерском учете учредителей финансовых вложений в виде вкладов в уставный капитал (акции, доли) организациям следует руководствоваться п. 9 и 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н, а также п. 85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.

Согласно вышеуказанным нормативным актам при оплате акций (долей) денежными средствами стоимость акций (долей) равна стоимости внесенных денежных средств.

Если оплата акций (долей) осуществляется имуществом, отличным от денежных средств, то стоимость финансовых вложений равна балансовой (остаточной) стоимости передаваемого имущества.

В соответствии со ст. 39 НК РФ передача имущества в инвестиционных целях, включая передачу в качестве вклада в уставный капитал, не признается реализацией, а значит, не является объектом обложения НДС.

В связи с этим если имущество приобретено специально для передачи в уставный капитал, НДС, предъявленный продавцом, не принимается к вычету, а включается в стоимость приобретенного имущества.

Если по имуществу, передаваемому в уставный капитал, НДС ранее был правомерно принят к вычету, то в момент передачи имущества он должен быть восстановлен и уплачен в бюджет. Восстановлению подлежит сумма НДС, ранее принятая к вычету, а по основным средствам и нематериальным активам – сумма НДС в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Общество, получившее вышеуказанное имущество, принимает восстановленную передающей стороной сумму НДС к вычету в случае использования этого имущества для осуществления операций, облагаемых НДС.