Андрей Гартвич - «Упрощенка» с нуля. Налоговый самоучитель

Таким образом, по возможности целесообразно воздерживаться от продажи основных средств до истечения указанных выше сроков, если в период их эксплуатации налогоплательщик применял УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. Если все же возникнет необходимость продать дорогие основные средства, можно перейти на общий режим налогообложения.

Рассмотрим особенности налогового учета при переходе УСН на другие налоговые режимы и обратно, а также при изменении объекта налогообложения УСН.

Рассмотрим особенности признания доходов и расходов, когда налогоплательщик переходит с УСН на другой налоговый режим или обратно.

Упрощенная система налогообложения (УСН) предусматривает учет доходов и расходов кассовым методом, который также называется методом по оплате. Кассовый метод признания доходов и расходов также используется при общем режиме налогообложения индивидуального предпринимателя. Кассовый метод используют следующие специальные налоговые режимы.

• патентная система налогообложения;

• система налогообложения для сельскохозяйственных производителей (единый сельскохозяйственный налог).

То есть при переходах в рамках указанных налоговых режимов метод признания доходов и расходов не изменяется. Соответственно, проблем с признанием доходов и расходов не возникает: когда были переданы деньги, тогда и признаются соответствующие доходы или расходы.

Учетные проблемы возникают, если при изменении налогового режима меняется метод признания доходов и расходов. Это ситуация, когда организация переходит с УСН на общий режим налогообложения (или наоборот).

При общем режиме налогообложения для организаций, как правило, доходы и расходы признаются методом начисления, который также называется методом по отгрузке.

Если отгрузка происходит в период применения одного метода признания доходов и расходов, а оплата – в период применения другого метода, возникает следующая проблема: доход или расход можно не учесть – или, наоборот, учесть два раза.

Для решения проблемы используется следующий принцип. Каждый доход или расход должен быть обязательно зарегистрирован, пусть даже с опозданием, но только один раз.

То есть если доход или расход уже был зарегистрирован в период применения старого налогового режима, а в период применения нового налогового режима произошло подходящее для регистрации событие, оно не регистрируется как доход или расход. Но если возникает риск вообще не зарегистрировать доход или расход, то в новом налоговом режиме следует зарегистрировать событие, происшедшее до начала применения нового налогового режима.

В Налоговом кодексе данный принцип реализован как набор конкретных правил.

В качестве примера рассмотрим следующую ситуацию:

• с начала нового года организация переходит с общего режима налогообложения на УСН;

• в период применения общего режима поступила предварительная оплата от клиента в счет предстоящих поставок;

• товар отгружен клиенту уже в период применения УСН.

Действовать нужно следующим образом.

• В период применения общего режима налогообложения не следует регистрировать доход, поскольку отгрузки еще не было, а будущие события, которые произойдут позже прекращения применения режима, регистрировать нельзя.

• После перехода на УСН следует зарегистрировать ранее полученную оплату от клиента.

Рассмотрим особенности исчисления налога на добавленную стоимость (НДС) при изменении налогового режима.

НДС исчисляется налогоплательщиками, применяющими общий режим налогообложения, – как организациями, так и индивидуальными предпринимателями. НДС включается в стоимость поставляемых материальных ценностей и услуг, что подтверждается специальными документами – счетами-фактурами. Счета-фактуры можно выписывать только после отгрузки товара или оказания услуги.

Если получатель материальных ценностей или услуг сам является плательщиком НДС, то сумму НДС, указанную в счете-фактуре, он может принять в зачет, тем самым уменьшив сумму НДС, которую он должен будет уплатить в бюджет.

Однако налогоплательщик, применяющий УСН, от уплаты НДС освобожден. Поэтому помочь своим клиентам, являющимся плательщиками НДС, уменьшить сумму НДС к уплате в бюджет он не может без ущерба себе.

Если налогоплательщик переходит на УСН с общего режима налогообложения, то возможна следующая неприятная ситуация:

• в период применения общего режима налогообложения от покупателя – плательщика НДС поступила предварительная оплата за будущие поставки, причем в общую сумму оплаты включена сумма НДС;

• налогоплательщик может отгрузить товары только после перехода на УСН.

Получается следующее. Налогоплательщик, закрывая период применения общего режима налогообложения, должен будет сумму НДС, включенную клиентом в сумму предварительной оплаты, включить в сумму налога, которую ему следует уплатить в бюджет. Но когда налогоплательщик будет отгружать товары, он не сможет указать эту сумму НДС в счете-фактуре без нанесения себе ущерба, чтобы его покупатель соответственно уменьшил свои платежи в бюджет. А выписать счет-фактуру заранее, до отгрузки, он не имеет права.

Налогоплательщик, освобожденный от уплаты НДС, может выписать счет-фактуру с выделением сумм НДС, поскольку это разрешено Налоговым кодексом. Но этим он нанесет себе ущерб. Сумму НДС, которую налогоплательщик укажет в счете-фактуре, он должен будет перечислить в бюджет в качестве уплаты НДС.

В результате в рассматриваемом случае одну сумму НДС налогоплательщик уплатит в бюджет дважды: первый раз – в период применения общего режима налогообложения, второй – в период применения УСН.

В Налоговом кодексе предусмотрено следующее решение подобной проблемы. Если налогоплательщик, переходящий с общего режима налогообложения на другой режим, не успевает до закрытия налогового периода отгрузить товары в счет полученных предварительных оплат, то он может вернуть покупателю сумму НДС, включенную в предварительную оплату. Это нужно успеть сделать в период применения общего режима налогообложения.