Аркадий Брызгалин - Налоговые проверки: виды, процедуры, ограничения

е) по порядку исчисления срока проведения. При исчислении срока проведения выездной налоговой проверки учитываются только дни, в которые проверяющие находятся на предприятии. В отличие от этого в срок проведения камеральной проверки включаются все дни в пределах трех месяцев с момента представления налоговой декларации (основной или вновь поданной уточненной);

ж) по возможности продления срока проведения. Срок проведения выездной налоговой проверки может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях – до шести месяцев. Возможности продления срока проведения камеральной проверки нормы НК РФ не предусматривают;

з) по возможности приостановления. Пункт 9 ст. 89 НК РФ предусматривает право налоговых органов приостановить выездную налоговую проверку в определенных случаях. Возможности приостановления камеральных налоговых проверок НК РФ не предусмотрено.

Следует отметить, что вопрос о том, какому из видов налоговой проверки целесообразно отдать предпочтение при проведении налогового контроля, решается налоговым органом в каждом конкретном случае. Нормами НК РФ не установлено, что по каким-либо видам налогов налоговые органы вправе проводить только камеральные либо только выездные налоговые проверки. Выбор формы контроля НК РФ оставляет за налоговыми органами (постановление ФАС ВСО от 19.03.2002 № А19-10538/01-42-Ф02-598/02-С1).

4. Выездные налоговые проверки, в свою очередь, могут быть подразделены на следующие виды:

1) комплексные и выборочные. При комплексной проверке проверяется правильность расчетов с бюджетом по всем налогам, а при выборочной проверке – по какому-то одному или нескольким налогам;

2) первичные и повторные. В ходе повторных проверок может проверяться тот налоговый период и исполнение налоговых обязанностей по тем налогам, которые уже были ранее проверены в ходе первичной выездной проверки. Повторная проверка может проводиться либо тем налоговым органом, который проводил первичную проверку, либо вышестоящим органом в порядке внутриведомственного контроля. Повторные проверки проводятся только в случаях, которые прямо указаны в п. 10 ст. 89 НК РФ;

3) обычные и контрольные. Обычные проверки проводятся налоговыми органами, составляющими первичное звено всей структуры налогового ведомства (как правило, это районные либо межрайонные инспекции ФНС России). Контрольная проверка проводится вышестоящим налоговым органом в порядке контроля деятельности налогового органа, проводившего проверку;

4) плановые и внеплановые. Плановые проверки проводятся на основании годовых планов контрольной работы и квартальных планов проведения выездных проверок. В то же время в течение года у налогового органа от различных источников могут появиться сведения о возможных нарушениях, что вызывает необходимость оперативного контроля. В связи с этим могут проводиться и внеплановые проверки.

Ранее ст. 87 НК РФ прямо предусматривала также такой вид налоговых проверок, как встречная проверка, под которой понималось истребование у других лиц (главным образом у контрагентов проверяемого лица) документов, относящихся к деятельности проверяемого налогоплательщика. Для проведения таких проверок налоговая инспекция должна направить запрос в другую инспекцию, где состоит на учете контрагент проверяемого налогоплательщика. По итогам встречной проверки налоговый орган, проводивший ее, составляет справку, где отражаются выявленные сведения.

Несмотря на то обстоятельство, что камеральные налоговые проверки являются самой массовой формой налогового контроля [9] Тимошенко В.А. Проверки налоговых органов: Учебно-практическое пособие / В.А. Тимошенко, Л.В. Спирина. М., 2009. С. 154. , в законодательстве о налогах и сборах точное и однозначное их определение отсутствует [10] В этой связи представляет интерес значение термина «камеральный». Как указывает Большая Советская Энциклопедия (1973): «Камералистика (нем. kameralistik, франц. camralistique, от позднелатинского camera – казна) специальный цикл административных и экономических дисциплин, преподававшихся в европейских средневековых университетах, а также со 2-й половины 19 в. в университетах России». (БСЭ. Третье издание. Т. 11 1973. С. 269–270.) Таким образом, можно предположить, что «камеральный» означает «административный» и камеральная проверка есть некая административная проверка деятельности налогоплательщика. В то же время, согласно словарю С.И. Ожегова, этот термин скорее из геологии, так как в соответствии со этим словарем камеральные работы там – это лабораторная обработка материалов, полученных в экспедициях. По словарю С.А. Кузнецова камеральный – это производимый в кабинете, лаборатории (о научной обработке материалов, полученных в полевых, экспедиционных условиях). Таким образом, по нашему мнению, слово «камеральный» – это терминология, обозначающая обработку чего-либо в особых стационарных условиях вне места добычи, что полностью соответствует даже и форме камеральной налоговой проверки, которая проводится без выезда к налогоплательщику, по месту нахождения инспекции и по документам, у нее имеющимся. . Вместе с тем, на основании анализа положений ст. 88 НК РФ, определяющей основания и порядок ее проведения, можно выделить несколько квалифицирующих признаков данной формы налогового контроля.

Первый признак. Камеральная налоговая проверка в силу ст. 88 НК РФ проводится только по месту нахождения налогового органа. При этом НК РФ не указывает, местонахождение какого именно налогового органа подразумевается под местом проведения проверки. Проведение камеральной проверки на территории налогоплательщика законодателем не допускается.

На основании системного анализа положений ст. 30 и ст. 82 НК РФ можно предположить, что органом, уполномоченным на проведение камеральных проверок, является соответствующее территориальное подразделение ФНС России, в котором налогоплательщик состоит на учете.

Однако один и тот же налогоплательщик может иметь несколько оснований для учета (например, учета по месту нахождения организации, учета по месту нахождения ее обособленных подразделений, имущества или транспортных средств) и, следовательно, может быть зарегистрирован в различных налоговых инспекциях.

Законодатель в п. 2 ст. 80 НК РФ закрепил обязанность налогоплательщика представлять налоговые декларации в налоговый орган по месту учета. При этом законодатель не делает ссылки на конкретные основания учета налогоплательщика. Из системного толкования положений ст. 30 и ст. 80 НК РФ можно сделать вывод о том, что налогоплательщик обязан представить налоговую декларацию по конкретному налогу в каждый из тех налоговых органов, в которых он состоит на учете по тем или иным основаниям и которые занимаются контролем правильности исчисления и уплаты данного налога.