Аркадий Брызгалин - Налоговые проверки: виды, процедуры, ограничения

Так, по одному из дел суд, например, пришел к следующему выводу: «Учитывая, что свидетель допрошен после окончания камеральной налоговой проверки декларации, протокол допроса свидетеля является недопустимым доказательством, поскольку данное доказательство получено с нарушением установленной НК РФ процедуры (вне рамок проверки)» ( постановление ФАС МО от 23.11.2010 № КА-А40/14198-10).

В то же время нельзя утверждать, что суды признают возможным проведение камеральной проверки в течение вообще неограниченного времени. Так, при рассмотрении одного из дел было установлено, что решение по итогам камеральной проверки было принято налоговым органом более чем через год с момента представления декларации. В результате суд хотя и признал довод налогового органа о том, что нарушение сроков проведения проверки не является безусловным основанием для отмены решения Инспекции по итогам камеральной проверки, однако отклонил его, поскольку Инспекция не обосновала необходимость проведения камеральной проверки за пределами трехмесячного срока, а именно: наличие конкретных обстоятельств, связанных с необходимостью проведения мероприятий дополнительного или встречного контроля, получением другой информации и сведений ( постановление ФАС СЗО от 22.11.2010 по делу № А05-2603/2009), см. также постановление ФАС МО от 08.12.2010 № КА-А40/14976-10.

По другому же делу суд указал, что пропуск установленного срока для проведения камеральной налоговой проверки более чем на 1,5 года признается существенным нарушением установленного порядка проведения налогового контроля по п. 14 ст. 101 НК РФ ( постановление ФАС ВСО от 28.08.2008 № А19-1185/08-40-04АП-1491/08). Примерно к таким же выводам пришел другой суд, установив, что камеральная проверка налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2005 года была проведена в июле 2006 года. Здесь суд указал, что принятие решения по результатам проверки, проведенной за пределами установленного ст. 88 НК РФ трехмесячного срока нарушает права налогоплательщика ( постановление ФАС СЗО от 20.12.2007 № А56-45570/2006.)

Отметим также, что фактический срок камеральной проверки может составлять и менее трех месяцев. Например, при рассмотрении одного из дел было установлено, что налогоплательщиком была представлена налоговая декларация и до окончания ее камеральной проверки между налоговым органом и налогоплательщиком был подписан акт сверки, исходя из данных, указанных в этой декларации. Суд признал, что с подписанием данного акта камеральная проверка декларации закончилась досрочно ( постановление ФАС ПО от 08.04.2010 по делу № А55-14120/2009).

С 1 января 2007 года из ст. 87 НК РФ исключено положение о том, что налоговой проверкой (и камеральной, и выездной) могут быть охвачены только три календарных года, предшествующих году проверки. Однако если применительно к выездным проверкам законодатель воспроизвел данное положение в обновленной ст. 89 НК РФ, то в отношении камеральных проверок этого не произошло.

Статья 88 НК РФ не ограничивает период, который может быть проверен в рамках камеральной налоговой проверки, и, таким образом, на первый взгляд можно предположить, что законодатель фактически предоставил налоговым органам право на привлечение налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов к налоговой ответственности за правонарушения, в том числе обнаруженные далеко за пределами трех лет давности.

Однако, на наш взгляд, несмотря на данное «упущение», установление для налоговых проверок в качестве проверяемого периода трех календарных лет было обусловлено в том числе сроком давности привлечения к налоговой ответственности, предусмотренным п. 1 ст. 113 НК РФ. Согласно данной норме лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения истекли три года. В настоящее время срок исковой давности не изменен.

Таким образом, несмотря на отсутствие в ст. 88 НК РФ правила, ограничивающего проверяемый камеральной проверкой период, налоговый орган не сможет привлечь налогоплательщика, налогового агента, плательщика сбора к налоговой ответственности, если в ходе камеральной проверки уточненной декларации выявится налоговое правонарушение, совершенное более чем за три года до проверки.

Отметим, что отсутствие ограничения проверяемого при проведении камеральной проверки периода означает, что налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в принятии уточненной декларации за период, находящийся за пределами трехлетнего срока. Однако в случае представления декларации «к уменьшению» возврат или зачет излишне уплаченного налога налоговый орган произведет при условии, что со дня уплаты налога не истек тот же трехлетний срок, установленный ст. 78 НК РФ ( постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2006 № 11775/05).

Как уже указывали выше, из определения Конституционного Суда РФ от 08.04.2010 № 441-О-Оследует, что камеральные и выездные налоговые проверки являются самостоятельными формами налогового контроля со своими целями, задачами, сроками и способами проведения.

Отсюда следует, что они могут предшествовать одна другой (по одному налогу за один и тот же период) и даже пересекаться (накладываться) по времени, не превращаясь одна в другую. И такое их чередование является вполне правомерным, что и демонстрирует судебная практика.

1. Налоговый орган провел камеральную проверку налоговой декларации (в которой было указано «к возмещению» НДС), составил соответствующий акт, но выносить решение по итогам проверки не стал со ссылкой на начавшуюся выездную проверку этого налогоплательщика по тому же налогу (НДС) и за тот же период. Налогоплательщик обжаловал бездействие ИФНС в арбитражный суд, который признал такое бездействие незаконным, а довод о начале выездной проверки был отвергнут как противоречащий ст. 100, 101 и 176 НК РФ ( постановление ФАС МО от 22.11.2010 № КА-А40/14143-10).

2. Правила ст. 89 НК РФ не запрещают проводить выездную налоговую проверку по тому же налоговому периоду, который был предметом камеральной проверки, поскольку в рамках выездной проверки исследуется иной объем доказательств ( постановление ФАС ЗСО от 24.11.2010 № А03-849/2010).

3. В рамках выездной налоговой проверки правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, в том числе и по результатам камеральной проверки ранее представленных деклараций и документов, как и доначисление неуплаченных (неперечисление удержанных) налогов и их взыскание в порядке ст. 46 НК РФ, не противоречат нормам законодательства РФ о налогах и сборах. Сопоставление норм ст. 88 и 89 НК РФ, регулирующих порядок проведения камеральных и выездных налоговых проверок, подтверждает наличие разных условий, порядка и целей их проведения, разного объема документов, подлежащих проверке, а также разного объема полномочий налогового органа при осуществлении названных видов проверок ( постановление ФАС СЗО от 12.11.2010 № А26-9569/2009).