Шахизин Алибеков - Судебно-бухгалтерская экспертиза

С точки зрения судебно-бухгалтерской экспертизы под документом следует понимать письменный акт, содержащий определенные реквизиты и отражающий хозяйственные операции и другие факты, с которыми закон связывает наступление экономико-правовых последствий.

В хозяйственной деятельности предприятий документы являются носителями как экономической, так и юридической информации. Носителями экономической информации они становятся в силу того, что посредством документов осуществляются первичное наблюдение и первичная регистрация хозяйственных операций. Экономическая информация документа представляет собой сведения о движении материальных ценностей и денежных средств, т. е. в документах отражается динамика изменения собственности. Носителями правовой информации документы становятся в силу того, что как материальные объекты они содержат сведения, необходимые для получения исчерпывающего представления о совершенной операции и обеспечения их доказательной силы. Документ будет иметь доказательное значение только тогда, когда он облечен в установленную законодательством форму.

Каждая основная и вспомогательная хозяйственные операции порождают в сопроводительной документации сложные информационные цепи и сети. Для эффективного их изучения необходимо построить блок-схему документооборота и информационных связей между документами. Четкая организация документооборота обеспечивает полноту и своевременность получения необходимой информации о работе хозяйствующего субъекта и отдельных лиц, что повышает действенность бухгалтерского контроля. Документооборот регламентируется графиком, составляемым главным бухгалтером. График, утверждаемый приказом руководителя предприятия, должен способствовать улучшению бухгалтерской работы, усилению контрольных функций бухгалтерского учета, повышению уровня автоматизации учетных работ.

Изучение бухгалтерских документов с учетом их информационных связей очень важно. Если практически какая-либо из хозяйственных операций не выполнялась или была осуществлена в другом по сравнению с документальными данными виде, размере либо иным способом, это непременно должно проявиться в несоответствии данных, содержащихся в различных документах. Эта закономерность обусловлена прежде всего тем, что в различных документах отражаются различные составные части одной и той же операции, и если какие-либо их данные не соответствуют реально происходящим процессам, то показатели в документах не могут быть взаимосвязаны.

Содержание хозяйственных операций, отраженных в документах, очень разнообразно. Для придания документу юридической силы необходима полная характеристика совершаемой операции, т. е. наличие определенного перечня показателей, присущих такому документу, – реквизитов. Анализ контрольной практики показывает отсутствие единого подхода к принятию документов экономического субъекта в выявлении недоброкачественных документов с целью их последующего анализа и определения последствий их использования хозяйствующим субъектом с точки зрения существенности искажения учета и отчетности в целом. При поиске подложных (недоброкачественных) документов необходимо учитывать следующие обстоятельства:

при попытке сокрытия в учете следов преступления интеллектуальный подлог совершается, как правило, более простым способом, т. е. путем «подгонки» и информационной увязки данных в документах, «наглядно» связанных между собой и, как правило, в пределах непосредственной доступности исполнителям;

ряд взаимосвязанных документов по времени составляется раньше сомнительного, следовательно, для «увязки» их исправляют задним числом. Это может вызвать потребность в проведении криминалистической экспертизы по техническому исследованию документов;

часть документов защищена системой нумерации в прошнурованных журналах, которая затрудняет приведение всей системы документальных данных в состояние взаимоувязки. В связи с этим возможны технические подделки, т. е. материальный подлог, также требующий проведения криминалистической экспертизы;

так называемые первичные документы в общей информационной цепи не являются истинно первичными, т. е. изначальными. Например, у первичного документа – расходного кассового ордера на выплату перерасхода подотчетной суммы – обязательно должен быть источник информации: запись в сводном учетном регистре (при журнально-ордерной форме учета в журнале-ордере №7) и далее соответственно авансовый отчет, командировочное удостоверение, приказ на командировку и т. д.

Поэтому все указанные связи также должны быть проверены. При обнаружении разрыва цепи последовательного оформления документов (отсутствие одного или нескольких взаимосвязанных документов) встает вопрос о достоверности не только первичных документов, но и данных бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности. В то же время отсутствие документов еще не означает, что их вообще не было. Документы могли быть утеряны, похищены, уничтожены и т. д. Если следственным путем не удается получить отсутствующую, но необходимую для расследуемого дела информацию, целесообразно проконсультироваться с экспертом-бухгалтером о возможности ее реконструкции.

Для классификации документов по качественным признакам (т. е. для разделения их на доброкачественные и недоброкачественные) предприятиям, ревизорам и экспертам целесообразно использовать следующие критерии доброкачественности документов.

Формальный критерий. Любой доброкачественный документ должен быть составлен по определенной форме. В Российской Федерации широко используются типовые межведомственные формы различных первичных документов. Практически все экономические субъекты хорошо знают эти формы и используют их на многих участках финансово-хозяйственной жизни, отражая ту или иную хозяйственную операцию на бланках соответствующих первичных документов, имеющих даже определенный код по ОКУД. В документе должны быть заполнены все реквизиты, начиная с наименования хозяйствующего субъекта и заканчивая подписями лиц, оформлявших и санкционировавших данную хозяйственную операцию. Согласно п. 4 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным – непосредственно после ее окончания. Одним из наиболее грубых нарушений, отрицательно влияющих на защитные функции бухгалтерского учета, является так называемая «инверсия», т. е. составление взаимосвязанных документов в обратной последовательности. Например, документы об оприходовании готовой продукции из цеха на склад (акт приемки-передачи, накладная внутрихозяйственного назначения, реестр сданной на склад готовой продукции и т. д.) составляются позднее и на основе накладных об отпуске этой же продукции покупателям, в результате чего появляется неучтенное количество готовой продукции на складе. При данном порядке изъятие ценностей на любом промежуточном этапе (в данном случае неоприходование либо неполное оприходование поступившей на склад продукции) не вызовет недостачи или несоответствия в документах. Такое нарушение может рассматриваться как условие, способствующее совершению противоправных деяний, либо, если ведение подобной практики явилось намеренным действием, может входить в содержание способа совершения правонарушений и экономических преступлений.