Шахизин Алибеков - Судебно-бухгалтерская экспертиза

Критерий законности. Хозяйственная операция, отраженная в документе, должна быть законна по своему содержанию. Запрещается принимать к исполнению и оформлению первичные документы по операциям, которые противоречат действующему законодательству. Контроль за соответствием осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации должен обеспечивать главный бухгалтер.

Критерий действительности. Документ должен отражать содержание именно той хозяйственной операции, для которой он был создан, причем отражать это содержание в неискаженном виде относительно объемов, даты, участвующих в хозяйственной операции сторон или лиц и т. д. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передача их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных должны обеспечивать лица, составившие и подписавшие эти документы.

Критерий реальности совершенных операций.

Первичные документы, отвечающие всем предусмотренным требованиям, признаются доброкачественными, могут быть приняты к учету и использованы в судебно-следственной деятельности в качестве письменных вещественных доказательств. Документы, не отвечающие хотя бы одному из перечисленных критериев, являются недоброкачественными. Именно в недоброкачественных документах можно найти признаки и свидетельства о допущенных экономическим субъектом ошибках и отклонениях от норм, значительная часть которых может быть даже классифицирована как злоупотребление персонала или администрации.

В зависимости от того, какое требование нарушено, недоброкачественные документы в свою очередь можно классифицировать на следующие группы.

1. Неправильно оформленные документы. К ним относятся документы, в процессе составления которых:

использовались бланки неустановленной формы (например, в нарушение правил для учета определенных операций не применялись бланки строгой отчетности) или нарушался способ их заполнения;

не были заполнены все необходимые реквизиты (например, платежная ведомость без подписи руководителя предприятия, инвентаризационная опись без даты и т. д.). Такие документы часто называются недооформленными;

использованы ненадлежащие реквизиты (например, расходный кассовый ордер, в котором в качестве распорядителя кредитов расписалось лицо, не имеющее на это полномочий).

Такие документы бухгалтерия не вправе принимать к учету. При ревизии по поручению правоохранительных органов документы должны быть проверены по существу отраженных в них операций. Неправильно оформленный документ будет признан подлинным только в том случае, если выяснится, что отраженная в нем операция имела место. Если выяснится, что неправильно оформленный документ может отражать фактически не совершенную операцию, то он должен расцениваться как подложный. В первом случае факт недооформления документов может служить признаком наличия нарушений и злоупотреблений в бухгалтерском учете, а во втором наличие явных нарушений может указывать на участие в совершении злоупотреблений и нарушений работников контрольно-ревизионного отдела и службы внутреннего аудита хозяйствующего субъекта.

2. Документы, отражающие незаконные по своему содержанию операции. К этой группе следует отнести документы, составленные с нарушением норм действующих законов и правил (например, расходный кассовый ордер на выдачу нового аванса лицу, которое не отчиталось в расходовании ранее полученных в подотчет денег), а также документы, составленные с нарушением действующих норм и расценок (акт на списание израсходованных при проведении капитального ремонта материалов по завышенным нормам расхода, наряд, в котором завышены сдельные расценки, и т. п.). Документы данной группы не могут быть признаны полноценными даже тогда, когда они правильно оформлены и отражают действительно совершенные операции.

3. Документы, не соответствующие по своему содержанию фактически выполненным хозяйственным операциям. К ним относятся документы, в которых случайно или умышленно:

не получили отражения фактически совершенные хозяйственные операции. Это нарушение относится главным образом к порядку составления сводных и накопительных документов;

получили отражение вымышленные (фиктивные) хозяйственные операции. Такие документы в контрольно-ревизионной и экспертной практике называют бестоварными или безденежными. Так, бестоварной называют накладную, которая содержит все необходимые реквизиты (наименование отпущенных товаров, дату отгрузки, подписи поставщика и покупателя), но по которой фактически никакие товары отпущены не были. Подобные документы оформляются как для временного сокрытия недостачи, так и для вуалирования хищений. Безденежным документом будет, например, расходный кассовый ордер с распиской в получении, по которому в действительности деньги получены не были;

получили ложное отражение сведения об отдельных сторонах действительно совершенных хозяйственных операций. Ложные сведения могут относиться к самой операции – выдача иного товара, чем указано в накладной, занижение в приемном акте количества или качества поступивших товаров и т. п. Ложными могут быть сведения о дате совершения операции (например, для сокрытия недостачи в кассе деньги, поступившие первого числа, приходуются десятого числа), а также сумма совершенной операции.

Вопрос о случайном или умышленном происхождении недоброкачественных и недостоверных документов не следует решать только лишь документальным исследованием. На наш взгляд, для этого целесообразно использовать комплекс приемов документального и фактического контроля, что позволит наиболее объективно и полно оценивать исследуемые документы и отраженные в них хозяйственные операции.

Вместе с тем документы могут просматриваться без предварительной их группировки или классификации, в том порядке, как они сброшюрованы. При таком несистематизированном просмотре появляется возможность установления правильности или неправильности каждого документа в отдельности. Однако эксперт будет не в состоянии охватить проверкой какую-либо хозяйственную операцию в целом – могут остаться невскрытыми такие факты, как, например, искажение себестоимости продукции вследствие несвоевременного списания израсходованных материалов и произведенных расходов, выплаты по сдельным нарядам за работы, которые фактически не выполнялись, хищение материалов, выписанных по требованиям якобы для нужд производства, и т. д. Поэтому несистематизированный просмотр документов не является достаточно надежным и целесообразным методом документальной проверки. Им следует пользоваться при общем предварительном ознакомлении с документами экономического субъекта.