Александр Борисов - Споры с налоговыми органами и органами государственных внебюджетных фондов в новых условиях налогового администрирования. Практические рекомендации

В ранее действовавшей редакции п. 1 ст. 101 НК РФ устанавливалось, что в случае, если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения, другие документы и материалы, рассматриваются в его отсутствие. В пункте 2 данной статьи в действующей редакции также установлено, что неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки. Однако при этом предусмотрено, что участие этого лица может быть признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Пункт 3 ст. 101 НК РФ устанавливает перечень действий, которые должны быть произведены перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу, в п. 4 указанной статьи определено содержание непосредственно процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, а п. 5 этой же статьи предусматривает перечень обстоятельств, которые должны быть установлены в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки. Все положения указанных норм являются нововведениями Закона 2006 г. № 137-Ф3, направленными на сближение производства по налоговым правонарушениям с производством по делам об административных правонарушениях. По мнению авторов проекта данного Закона, создание урегулированного нормами права порядка совершения процессуальных действий, обеспечивающего всестороннее, полное и своевременное выяснение обстоятельств совершения налогового правонарушения, объективное рассмотрение материалов проверки в соответствии с законом и исполнение принятого решения, позволит не только создать механизм эффективной борьбы с налоговыми правонарушениями, но и разрешать большинство налоговых споров в досудебном порядке.

Перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в соответствии с п. 3 ст. 101 НК РФ должен:

1) объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;

2) установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;

3) в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;

4) разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;

5) вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.

Лицом, участие которого может быть признано обязательным для рассмотрения материалов налоговой проверки, может быть лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель (см. выше), а также свидетель, эксперт или специалист (см. ниже). Форма Решения об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в связи с неявкой лица (лиц), участие которого (которых) необходимо для их рассмотрения, утверждена наряду с прочими формами приказом ФНС России от 6 марта 2007 г. № ММ-3-06/106@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах» [41] БНА ФОИВ. – 2007. – № 20. .

Согласно п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка.

Как предусмотрено в указанной норме, отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки, о чем говорилось выше. Из данного положения следует, что проверенное лицо (его представитель) вправе давать свои объяснения и при наличии представленных ранее письменных возражений по акту проверки. В этой связи не случайно то, что в действующей редакции ст. 101 НК РФ говорится об участии данного лица (его представителя) в процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки, а не о присутствии при этом, как указывалось в ранее действовавшей редакции данной статьи.

В соответствии с п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства. Законом 2010 г. № 229-ФЗ уточнено, что речь идет в том числе о документах, ранее истребованных у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документах, представленных в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иных документах, имеющихся у налогового органа. При этом Законом 2010 г. № 229-ФЗ в указанную норму включены положения, согласно которым не допускается использование доказательств, полученных с нарушением настоящего Кодекса; если документы (информация) о деятельности налогоплательщика были представлены налогоплательщиком в налоговый орган с нарушением сроков, установленных данным Кодексом, то полученные налоговым органом документы (информация) не будут считаться полученными с нарушением данного Кодекса.

Наряду с этим Законом 2010 г. № 229-ФЗ в п. 2 ст. 101 НК РФ включено положение, прямо предусматривающее, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля. Как представляется, данные новые положения с очевидностью свидетельствуют о возможности представления лицом, в отношении которого проводилась налоговая проверка, дополнений к ранее представленным возражениям по акту проверки с приложением копий документов, подтверждающих обоснованность возражений. Примерная форма дополнения к возражениям по акту налоговой проверки приведена в приложении 2 к настоящей книге.

Пункт 4 ст. 101 НК РФ также предусматривает возможность при рассмотрении материалов налоговой проверки принятия решения о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста (об участии указанных лиц в мероприятиях налогового контроля см. выше). В случае если участие кого-либо из данных лиц в рассмотрении материалов налоговой проверки признано обязательным, срок рассмотрения материалов может быть продлен, о чем говорилось выше.