Сборник статей - Внедрение МСФО в России. Проблемы и перспективы

Согласно правилам РСБУ расходы по займам включают в себя проценты за пользование заемными средствами и дополнительные расходы. При этом метод эффективной ставки процента российским законодательством не предусмотрен.

Порядок учета и отражения курсовых разниц по активам и обязательствам, выраженным в иностранной валюте, в российской системе учета регламентируется отдельным положением по бухгалтерскому учету – ПБУ 3/ 2006. Перечень дополнительных (других) расходов остается открытым как в РСБУ, так и в МФСО.

3. Понятие инвестиционного/ квалифицируемого актива. Согласно п.7 ПБУ 15/ 2008 инвестиционный актив – это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует существенных расходов и длительного времени на изготовление, сооружение и (или) приобретение (объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, основные средства, нематериальные активы или иные внеоборотные активы).

В соответствии с п. 5 МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» актив, отвечающий определенным требованиям, (квалифицированный актив) – это актив, подготовка которого к использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени. Квалифицированным активом могут признаваться не только производственные и электрогенерирующие мощности, нематериальные активы и инвестиционное имущество, но и запасы [1].

Необходимо обратить внимание на следующее:

• в МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» приведен перечень активов, не признаваемых в качестве квалифицируемых активов (инвестиционных активов по ПБУ 15/ 2008);

• в РСБУ инвестиционным активом признают актив, подлежащий в дальнейшем использованию, в МСФО – использованию или продаже.

4. Признание затрат по займам. Согласно правилам российского законодательства расходы по займам (кредитам) признаются для целей бухгалтерского учета прочими расходами или включаются в стоимость инвестиционного актива. Сумма начисленных процентов за пользование заемными средствами отражается либо равномерно, независимо от условий договора, либо исходя из условий предоставления займа (кредита) (в случае, если такое отражение не отличается существенно от равномерного)

По правилам международного учета кредитов и займов затраты по займам, непосредственно связанные с производством, строительством или приобретением квалифицируемого актива, подлежат капитализации путем включения в стоимость этого актива.

Согласно п. 9 МСФО (IAS) 23 «Затраты по замам» “затраты по займам капитализируются как часть себестоимости актива, если существует вероятность получения предприятием связанных с ними будущих экономических выгод, и если такие затраты можно достоверно оценить”.

5. Условия капитализации затрат. В соответствии с п. 10 МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» затраты по займам подлежат капитализации только в том случае, если они непосредственно относятся к производству, строительству или приобретению квалифицированного актива и их можно было бы избежать, если бы затраты на соответствующий актив не производились [1]. По правилам РСБУ капитализации подлежат только проценты по кредитам и займам, непосредственно связанные с изготовлением, сооружением и (или) приобретением инвестиционного актива. Таким образом, в РСБУ исключена возможность капитализации других расходов (кроме процентов), связанных с получением заемных средств.

6. Ставка капитализации. В случае если предприятие привлекает заемные средства в общих целях, но направляет их для создания, приобретения квалифицированного актива, сумма затрат по займам, подлежащая капитализации, определяется путем умножения ставка капитализации на сумму затрат на этот актив [1].

Ставка капитализации представляет собой средневзвешенное значение затрат по займам касательно займов экономического субъекта, остающихся непогашенными в течение периода, за исключением тех займов, которые были получены непосредственно для приобретения актива, отвечающего определенным требованиям [1].

Необходимо помнить, что капитализируемая сумма затрат по займам за период не должна превышать понесенную сумму затрат по займам за этот же период.

Несмотря на то, что в российском учете такое понятие как «ставка капитализации» отсутствует, следует помнить, что сумма процентов по общим займам (кредитам) включается в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле средств, использованных на изготовление, сооружение и (или) приобретение данного актива, в общей сумме заемных средств, полученных на общие цели [2, п. 14].

7. Капитализация затрат. По правилам, изложенным в МСФО, компании начинают капитализировать затраты по займам на дату начала капитализации, т. е. на дату, когда выполняются одновременно следующие условия [1]:

1. затраты по данному активу понесены;

2. затраты по займам понесены;

3. работа, необходимая для подготовки актива к продаже или к использованию по назначению выполняется.

Стоит заметить, что в целом условия даты начала капитализации совпадают с условиями, перечисленными в п. 9 ПБУ 15/ 2008.

В МСФО дано пояснение, что следует понимать под работой (деятельностью), необходимой для подготовки актива к продаже или к использованию по назначению: к ней может относиться административная и техническая работа, предшествующая началу физического создания актива (например, освоение земельного участка).

Согласно п. 12 МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» капитализации подлежит сумма фактических затрат, понесенных по займу, за вычетом полученного компанией инвестиционного дохода в ходе временного инвестирования этих заемных средств [1]; согласно правилам российского учета за вычетом дохода, полученного компанией от временного использования займов и кредитов в качестве краткосрочных и долгосрочных финансовых вложений.

8. Приостановление капитализации затрат. Как в МСФО, так и в РСБУ прописаны условия приостановки капитализации затрат по займам. В п. 20 МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» капитализации затрат по займам приостанавливается в течение продолжительных периодов времени, когда активная разработка квалифицированного актива приостанавливается за исключением периодов, когда проводится значительная административная или техническая работа, и периодов, представляющих собой неотъемлемую часть процесса подготовки актива к использованию или к продаже.

Необходимо обратить внимание на то, что в РСБУ определен «продолжительный период» приостановки – период свыше 3 месяца. Также согласно ПБУ 15/ 2008 определена точная дата приостановки капитализации процентов – с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления изготовления, сооружения и (или) приобретения такого актива, и возобновления – с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления изготовления, сооружения и (или) приобретения такого актива.