Владимир Гидирим - Основы международного корпоративного налогообложения

Факты, рассмотренные в делах Frank W. Ross и Lord Forres , – типичная иллюстрация применения так называемого «вторичного налога у источника на дивиденды» ( secondary dividend withholding tax ). Он взимается с дивидендов, выплачиваемых нерезидентом в пользу нерезидентного акционера, если источником дивидендов является первая страна (например, если доход получен через филиал на ее территории). Тогда используется термин «вторичный налог на дивиденды» ( secondary (level) withholding tax ). В международном налоговом глоссарии IBFD [208] IBFD International Tax Glossary, 6th ed. Amsterdam: IBFD, 2009. P. 376. этот термин определен так: «В общих терминах вторичный налог у источника – это налог, удерживаемый в одной стране, в отношении лица, являющегося резидентом другой страны, которое распределяет прибыль, полученную из первой страны. Обоснованием для взимания такого налога может быть то, что прибыль происходит из того государства, где она заработана. Статья 10(5) МК ОЭСР направлена на недопущение подобного экстерриториального налогообложения». Обоснование, которое обычно приводится в пользу такого «вторичного» налога у источника на дивиденды, – необходимость взимать налог на распределяемую прибыль, имеющую экономическую привязку к стране (например, прибыль филиала иностранной компании), аналогично налогу на дивиденды, взимаемому с местных компаний.

Пример применения вторичного налога на дивиденды – схожая норма Кодекса внутренних доходов США, согласно которой дивиденды, полученные от иностранной корпорации, имеют источник в США, за исключением ситуации, когда менее 25 % общего дохода иностранной корпорации имели «эффективную связь» с торговлей или бизнесом в США ( effectively connected income ) на протяжении трех предшествующих лет [209] Секция § 861(a)(2)(B) Кодекса внутренних доходов США (URL: www.law.cornell.edu/uscode/26/861.html). Подробнее см. источник в электронной библиотеке Конгресса США (URL: www.jct.gov/publications.html?func=startdown&id=4290). Также см.: Фокин А. В. Международное налогообложение пассивных доходов (процентов, дивидендов, роялти): американский опыт: монография. М.: Волтерс Клувер, 2009. С. 83–86. . Норма отражает аналогичную норму, существовавшую в первой половине XX в. в законодательстве о подоходном налоге в США, которая рассматривалась в упомянутых выше судебных спорах. Данная норма была отменена в 2004 г. с принятием в США Акта о создании рабочих мест ( Jobs Creation Act ) и по причине утраты значимости данного налога в современной экономике США [210] Фокин А. В. Международное налогообложение пассивных доходов (процентов, дивидендов, роялти): американский опыт: монография. М.: Волтерс Клувер, 2009. С. 87. .

Комментируя те же самые примеры, А. В. Фокин [211] Там же. С. 89. отмечает, что ответ на вопрос о юрисдикции США в данном случае должен быть отрицательным, поскольку прибыль, полученная американскими эмитентами, уже подвергалась налогообложению в США (т. е. эмитенты уже заплатили налог на прибыль корпораций в США). Эти налоги составляют первый уровень налогообложения корпоративного дохода. Дивиденды, выплаченные американскими эмитентами в адрес иностранной корпорации, подлежат обложению налогом у источника США, и этот налог в данном случае составляет второй уровень налогообложения корпоративного дохода. Поэтому применение налогов к дивидендам, выплачиваемым иностранной корпорацией в адрес иностранных акционеров, будет уже третьим уровнем налогообложения корпоративного дохода. Однако суд согласился с применением экстерриториальной юрисдикции в силу действовавшего на тот момент закона.

Судебные дела, касающиеся попыток экстерриториального распространения налоговых законов, характерны для США, Великобритании [212] Exparte Blain In Re Sawers; Agassi v. Robinson (Inspector of Taxes); Clark (Inspector of Taxes) v. Oceanic Contractors Inc. , Австралии [213] Murray v. Federal Commissioner of Taxation 29. C.L.R. 1929. P. 134; Rutsel Silvestre J. Martha. The Jurisdiction to Tax in International Law: Theory and Practice of Legislative Fiscal Jurisdiction. Deventer – Boston, 1989. Р. 160. и Индии [214] Caltex (India) Ltd. V. Commissioner of Income Tax, High Court of Judicature, Bombay, 1951, Bombay Law Reporter; Rutsel Silvestre J. Martha. The Jurisdiction to Tax in International Law: Theory and Practice of Legislative Fiscal Jurisdiction. Deventer – Boston, 1989. Р. 160. . По мнению автора, рассмотренные дела говорят о достаточно серьезной проблеме концепции источника дохода: о неопределенности критериев установления персональной либо экономической привязки дохода к государству-источнику. В частности, в налоговом законодательстве большинства государств нет единообразия в определении источника дохода. Это порождает риски экстерриториальности, т. е. выхода государства за пределы своего налогового суверенитета. В результате осуществления экстерриториальной юрисдикции может возникнуть международное двойное налогообложение, поскольку налогообложение будет, скорее всего, возникать и по месту нахождения источника дохода, и по месту нахождения компании-резидента по принципу общемировой налоговой обязанности. Поскольку в международном праве, строго говоря, отсутствует принцип, запрещающий осуществление экстерриториального налогообложения, то возникающее международное двойное налогообложение может разрешаться исключительно конвенционным правом. Именно этой цели и служит поэтому параграф 5 ст. 10 МК ОЭСР, который прямо запрещает применение экстерриториального вторичного налога у источника на дивиденды [215] OECD Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version. Paris, OECD Publishing, 2014. Commentary to art. 10. § 34. P. 197. URL: dx.doi.org/10.1787/mtc_cond-2014-en. .

Вопрос о юридической действительности экстерриториальных законов об установлении налогов как такового возникал и рассматривался в совсем недавних судебных решениях Индии и Гонконга.

Так, в индийском решении Electronics Corporation of India v. CIT [216] Electronics Corporation of India Ltd. v. CIT (1990) 183 ITR. URL: www.indiankanoon.org/doc/56146. сказано, что налоговые законы одного государства не имеют силы на территории других государств, однако это само по себе не означает, что суды одного государства не будут применять свои законы против резидентов другого государства в пределах своей территории. Суд так объяснил этот принцип: «Теперь уже окончательно ясно, что наша конституционная схема предусматривает, что парламент Индии может принимать законы, оперирующие экстерриториально… Статья 245(2) провозглашает, что никакой закон, принятый парламентом, не может считаться недействительным по причине того, что он имеет экстерриториальное действие. Поэтому парламентский статут, имеющий экстерриториальное действие, не может быть исключен из рассмотрения. Действие закона может распространяться на лица, вещи и действия вне пределов территории Индии. Общий принцип, вытекающий из суверенитета государства, заключается в том, что законы одного государства не могут действовать в другом государстве. Очевидное противоречие между этими двумя позициями было разъяснено в утверждении, сделанном в деле British Columbia Electric Railway Company Limited v. King [217] British Columbia Electric Railway Company Limited v. King (1946) 2 AC 527. : „Законодатель, принимающий закон, имеющий экстерриториальное действие, может обнаружить, что то, что он принял, невозможно применить напрямую, но акт не является недействительным по этому основанию, и суды этого государства должны применять закон в рамках механизмов, доступных им“. Другими словами, если закон не может быть применен в другом государстве, он может, тем не менее, быть применен судами принявшего закон государства в той степени, в которой это допустимо в рамках доступных им механизмов. Они не будут считаться этими судами недействительными по причине своей экстерриториальности. Однако вопрос заключается в том, необходим ли нексус с чем-либо в Индии. Нам кажется, что в отсутствие такого нексуса у парламента нет законодательной компетенции. Мы отмечаем, что согласно ст. 245(1) парламенту предоставлены полномочия вводить законы во всей Индии или в части территории Индии. Побуждение к закону должно быть найдено в самой Индии. Закон может иметь экстерриториальное действие, чтобы воздействовать на объект, и этот объект должен иметь отношение к чему-то в Индии. Немыслимо, чтобы парламент в Индии принял закон, не имеющий отношения к чему-либо в Индии. Единственный оставшийся вопрос – насколько содержание терминов оспариваемого положения указывает на нексус…»