Владимир Гидирим - Основы международного корпоративного налогообложения

Рассмотрим данные подходы подробнее.

● Подход, основывающийся на анализе «фактов и обстоятельств»

Согласно подходу на основе фактов и обстоятельств ( facts-and-circumstances approach ) не существует единственного решающего критерия – все факторы, будучи взвешенными, играют роль при определении резидентства. Во многих странах данные правила даже не закреплены законом, определение их содержания оставлено судебной практике. Как отметили Ангхарад Миллер и Линн Оатс Бас [228] Angharad Miller, Lynne Oats B. Bus. Principles of International Taxation (2d ed.). Tottel Publishing, 2009. Р. 32. , налоговое резидентство при таком подходе рассматривается как «персональный признак», и поэтому почти невозможно создать законодательные нормы, покрывающие все возможные ситуации всех людей. Все факты, имеющие отношение к резидентству физического лица, рассматриваются как взятые в целом, при этом ни один из критериев не признается определяющим. Рой Рохатги [229] Roy Rohatgi. Basic International Taxation. Second Edition. Vol. 1. Principles. Taxmann, 2007. Р. 201. отметил следующие факторы-тесты, сгруппировав их по проанализированным им странам:

– Резиденция или дом, доступный для проживания (residence or home available), подразумевает постоянное жилое помещение. Доступная резиденция или дом означает любую недвижимость, которой налогоплательщик может постоянно пользоваться. Намерение оставаться там неважно. Тест дома может включать в себя и апартаменты для каникул (holiday apartments), но не гостиничные комнаты, если только они не арендуются постоянно (примеры: Австрия, Венгрия, Германия, остров Гернси, Израиль, остров Мэн, Норвегия, Португалия, Словения, Хорватия)

– Экономические, социальные и семейные связи (центр жизненных интересов – centre of vital interests). Тест субъективен и определяет резидентство налогоплательщика на основе его жизненного стиля, семейных, социальных, политических и культурных связей со страной. Это понятие шире, чем просто место, где человек проживает или находится некоторое время. В некоторых странах центр жизненных интересов означает место нахождения семейного дома или место, где лицо и его семья обычно проживают (примеры: Австралия, Бельгия, Греция, Израиль, Испания, Италия, Канада, Люксембург, Франция, Швейцария, Япония)

– Постоянная или основная резиденция (permanent or principal residence), или обычное место пребывания (habitual, usual or customary place of abode): тест обычно обозначает страну, в которой лицо физически остается или обычно проживает. Обычное пребывание (habitual abode) подразумевает нечто большее, чем место, где человек «пребывает более часто» в пределах непродолжительного периода времени, например в течение года. Термины «постоянное» (permanent), «основное» (principal), «обычное» (habitual) означают, что человек проживает там более чем временно или обычно (примеры: Австралия, Австрия, Бельгия, Великобритания, Венгрия, Германия, Дания, Израиль, Италия, Китай, Латвия, Лихтенштейн, Люксембург, Мальта, Польша, Румыния, Сингапур, Турция, Финляндия, Франция, Чехия, Эстония, ЮАР, Япония)

– Намерение проживать постоянно (intention to reside permanently), т. е. не временно, используется в Великобритании, Греции, Индонезии, Ирландии, Люксембурге, Норвегии, Сингапуре, Турции, Филиппинах, Японии и др.

– Официальная регистрация: в ряде стран резидентами считаются лица, попавшие в реестры проживающих для голосования на выборах (Бельгия, Италия, Нидерланды).

– Национальность (гражданство) может затрагивать резидентный статус в определенных обстоятельствах (Аргентина, США)

– Иммиграционный статус: иммиграционное разрешение (вид на жительство) либо резидентная виза могут влиять на статус резидентства, поскольку это создает намерение оставаться на постоянное жительство в стране (Австралия, Израиль, Канада, США).

Наконец, Нэд Шелтон приводит аналогичные Р. Рохатги примеры методов определения резидентства физических лиц [230] Ned Shelton. Interpretation and application of double tax treaties. Tottel Publishing, reprinted 2007. P. 72. :

– Критерий постоянного вида на жительство (permanent residence), выдаваемого по иммиграционным правилам (Аргентина, Бразилия, США)

– Доступное постоянное жилище (Австрия, Германия, Дания, Финляндия, Франция, Швейцария)

– Нахождение в течение периода времени (Австрия, Великобритания, Дания, Индия, Испания, Норвегия, США)

– Присутствие на основании профессиональной деятельности в течение периода времени (Новая Зеландия, Франция, Япония)

– Центр экономических и социальных интересов (Германия, Испания, Италия, Нидерланды, Франция)

– Национальность/гражданство (Аргентина, США).

Если обратиться к МК ОЭСР (ст. 4, посвященная налоговому резидентству), там мы найдем перечисление тех же типовых признаков, которые наиболее часто используются для данных целей, но в национальном законодательстве. Это тест времени пребывания (обычно 183 дня в календарном году), постоянное жилище, обычное местопребывание или центр жизненных интересов, который, в свою очередь, может включать в себя семейные связи, в том числе место проживания членов семьи, постоянно доступное жилище и т. д.

● Критерии, заимствованные из других отраслей законодательства

Второй общепризнанный подход – отсылка (заимствование) в правилах установления налогового резидентства к другим областям национального административного права, также имеющим дело с регулированием пребывания иностранных граждан, прежде всего к трудовому и иммиграционному праву. Речь идет о разрешениях, выдаваемых на занятие трудовой деятельностью, на постоянное проживание, или о виде на жительство, а также о гражданстве или налоговом домициле.

А. И. Погорлецкий, рассматривая налоговый домициль как место постоянного пребывания (проживания) физического лица-налогоплательщика с учетом намерения создать и иметь домициль именно в данной юрисдикции, отметил, что домициль происходит из англосаксонской правовой системы, его интерпретация в странах с иной правовой системой достаточно затруднительна [231] Погорлецкий А. И. Международное налогообложение: учебник. СПб.: Изд-во Михайлова В. А., 2006. С. 113. . Тем не менее домициль в ряде стран применяется в правовом механизме налогообложения международной деятельности и используется для определения «приписки» к соответствующей налоговой юрисдикции и физических, и юридических лиц.

Термин «домициль» ( domicile ) [232] IBFD International Tax Glossary, 6th ed. Amsterdam: IBFD, 2009. P. 139. , или фискальный домициль, используется в различных странах в несколько размытом значении в качестве альтернативы понятию резидентства. Происхождение термина восходит к общему праву Великобритании, где он используется до сих пор и преимущественно относится к физическим лицам. Хотя в этом значении концепция домициля схожа с понятием резидентства, они не идентичны. По праву Великобритании каждый человек имеет домициль, причем домициль может быть только один. Домициль человека в общем праве Великобритании – это постоянное жилище; место, куда человек постоянно возвращается. В США домициль определяется как физическое присутствие, даже недолгое, с намерением оставаться постоянно. Различается несколько типов домициля: домициль по происхождению ( domicile of origin ), домициль по выбору ( domicile of choice ) и др., но данная типология служит скорее для обозначения того, как именно был приобретен домициль, и не изменяет основного значения термина. Аналогичные термины используются и в других странах, в том числе странах с цивилистической правовой системой. Для налоговых целей термин «домициль» используется в основном в отношении налогов на наследство и аналогичных, в то время как для подоходных налогов чаще используется концепция резидентства. По отношению к компаниям данный термин в основном обозначает место инкорпорации или регистрации. Термин «домициль» используется в этом значении во многих налоговых соглашениях, где он описывается как один из возможных критериев создания резидентства.