Владимир Гидирим - Основы международного корпоративного налогообложения

По отношению к физическим лицам домициль используется в значении, близком к тому, в котором термин употребляется в частном (гражданском, цивильном) праве: место, которое рассматривается как основное или главное место нахождения физического лица. В международном частном праве домициль означает условие/фактор связи (привязанности) для определения личного статуса лиц либо для правил, касающихся этих лиц [233] Dictionaire de Droit International Public. Sous la direction de Jean Salmon. Bruxelles: Bruylant, 2001. Р. 356. . Юридические лица, как и физические, обладают признаком правовой принадлежности к стране, который также выражается через категорию «домициль» или «ситус» ( situs ). Она обычно означает место расположения органов управления или центрального административного офиса. Когда налоговые правила страны предусматривают одновременное использование резидентства и домициля, то, как правило, различие между ними можно теоретически свести к смысловому оттенку степени привязанности к налоговой юрисдикции. При этом домициль выполняет функцию установления наиболее строгой, устойчивой связи лица с налоговой юрисдикцией, вследствие чего на лицо возлагаются неограниченные налоговые обязательства. Кроме того, резидентство и домициль иногда используются как синонимы в практике правового регулирования и в налоговой практике судов и профессиональных кругов. Однако смешение понятий «резидентство» и «домициль» происходит и вследствие их одновременного использования в законодательстве ряда государств для регулирования схожих отношений и чрезвычайно близких по сути объектов. Тем не менее схожесть категорий не нивелирует особенности каждой из них и не отменяет необходимости их различения. Отношения лица и налоговой юрисдикции, обозначаемые термином «резидентство», более универсальны, если специально не указано его иное содержание либо не требуется включение иных понятий, в том числе понятия «налоговый домициль».

Многие экономически развитые зарубежные страны более подробно регламентируют вопросы резидентства. Это выражается в усложнении применяемых критериев и в их многообразии. Так, законодательство США (ст. 877, п. b ст. 7701 Кодекса внутренних доходов) [234] US Internal Revenue Code. URL: www.law.cornell.edu/uscode/26. в числе прочих оснований установления резидентства предусматривает в качестве основного тест физического присутствия лица на своей территории. Однако в США порядок применения данного критерия довольно сложный. Для решения вопроса о резидентстве физического лица учитывается общий срок его нахождения на территории США за три календарных года подряд. Лицо признается налоговым резидентом США, если этот срок в сумме составит 183 или более дней, при этом в течение расчетного трехлетнего периода данное лицо должно находиться на территории США в последнем (текущем) календарном году не менее 31 дня, а из первого и второго предшествующих лет учитываются, соответственно, одна треть и одна шестая времени нахождения в США за эти два года. Данное правило не применяется, во-первых, в отношении лиц, находящихся на территории США для лечения, обучения и с иными специальными целями; во-вторых, если лицо проживает в США менее 183 дней в календарном году (и срок нахождения в США за два предшествующих года достаточен для признания его резидентом) и имеет в другой стране основные источники дохода, облагаемые налогом объекты недвижимости, тогда лицо признается нерезидентом. Другими словами, здесь дополнительно используется критерий различных форм связи физического лица с налоговой юрисдикцией.

США – одна из немногих стран, где для определения налогового резидентства используется критерий гражданства [235] Если быть более точным, США облагают налогом резидентов, как это определено в Кодексе внутренних доходов США – US IRC, § 7701(b). Понятие «резидент» включает граждан и резидентов-неграждан ( resident aliens ). Гражданство – аспект резидентства; персональная принадлежность к США предполагает, что граждане США остаются резидентами США, даже когда покидают страну и не проживают в ней. Юрисдикционные нормы в США сформулированы таким образом. Вначале сообщается, что все граждане и юридические лица в мире – налогоплательщики США в отношении их дохода (USA IRC § 11(a) и 1), затем вводится исключение (§ 2(d), 11(d), 871, 877, 882) в отношении иностранных корпораций и нерезидентов-неграждан ( non-resident aliens ): их налогообложение ограничено только доходами из источников в США. Таким образом, если рассуждать по методу исключения, получается, что доходы граждан США облагаются в США из общемировых источников в любом случае. . Приоритетное значение данного критерия в налоговой практике США, позволяющего привлекать к исполнению налоговых обязательств своих граждан независимо от места их жительства, основывается на концепции преимуществ гражданства США, которые распространяются за пределы национальной территории. Р. Л. Дернберг отмечает, что США – уникальная страна, рассматривающая гражданство как основание для налоговой юрисдикции, и объясняет, что последняя, «основанная на гражданстве, может объясняться доступными для граждан выгодами. Например, граждане США реально используют договоры страхования; они могут возвратиться в США в любое время, им также обеспечена защита правительства США во время их пребывания за границей» [236] Дернберг Р. Л. Международное налогообложение. М.: ЮНИТИ, 1997. С. 25. .

Проблема с использованием таких критериев в том, что изначально они созданы для других целей, не связанных с налогообложением, однако их очевидное преимущество – относительная определенность в применении; но чаще всего такие правила применяются не как независимые, а в совокупности с прочими тестами, например тестом физического присутствия (см. далее). К примеру, в США используется комбинация тестов, т. е. налоговыми резидентами признаются граждане США и резиденты-неграждане. Резидент-негражданин определен как физическое лицо, являющееся постоянным резидентом США ( permanent resident ) на основании иммиграционного законодательства (так называемый тест зеленой карты – green card test ), и любое лицо, удовлетворяющее критерию теста значительного присутствия ( substantial presence test ). Второй тест – не что иное, как правило, основанное на времени физического нахождения на территории США исходя из количества дней в календарном году.

Налоговое резидентство физических лиц может представлять собой серьезную проблему для индустриально развитых стран ввиду миграции состоятельных граждан-резидентов по налоговым причинам [237] Более подробно на эту тему см. отчет IFA Cahiers «The tax treatment of transfer of residence by individuals». 2002. Vol. 87b. . К примеру, резиденты, которые ожидают получения существенного богатства (состояния), прироста капитала от продажи бизнеса или наследства, намеренно становятся налоговыми резидентами другой страны, где налогообложение таких доходов значительно ниже либо вовсе отсутствует. При этом важно, разумеется, что основная часть такого состояния не должна быть расположена в предыдущей стране резидентства ввиду налогообложения у источника, т. е. в основном речь идет об иностранных доходах. Эта тенденция объясняет введение в последние годы в национальное законодательство таких стран, как США, более жестких норм о налоговом резидентстве физических лиц, в частности облагающих налогом так называемый выход из юрисдикции ( exit taxation ) [238] В последнее время все больше состоятельных американских граждан отказываются от гражданства США, к примеру один из соучредителей Facebook Эдуардо Саверин сделал это перед IPO компании в 2012 г. (Laura Saunders. Should You Renounce Your U.S. Citizenship? // The Wall Street Journal. May 18, 2012. URL: www.wsj.com/articles/SB10001424052702303879604577410021186373802). .