Владимир Гидирим - Основы международного корпоративного налогообложения

К сожалению, в законодательстве Гонконга нет четкого определения источника прибыли. Пункт 1 ст. 2 ордонанса о внутренних доходах определяет прибыль, возникающую в Гонконге или происходящую из него ( profits arising in or derived from Hong Kong ), так: «Вся прибыль от коммерческих сделок в Гонконге, заключенных напрямую либо через агента» ( all profits from business transacted in Hong Kong, whether directly or through an agent ) [424] Inland Revenue Ordinance. URL: www.hklii.hk/eng/hk/legis/ord/112/s2.html#profits_arising_in_or_derived_from_hong_kong. . Детальных правил определения источника дохода в национальном законодательстве нет, потому этот вопрос уже давно является предметом судебных споров: концепция территориальности легка для понимания, но трудна для применения. К настоящему моменту возникли десятки прецедентов, в которых источник прибыли определялся на основании решений судов общего права.

Согласно комментарию, изложенному в документах Департамента внутренних доходов Гонконга [425] Departmental Interpretation and Practice Notes. № 21 (Revised) Locality of Profits. P. 3–4. Inland Revenue Department (Government of Hong Kong SAR). URL: www.ird.gov.hk/eng/pdf/e_dipn21.pdf. , «налогом облагается прибыль, возникающая в Гонконге или происходящая из Гонконга. Резидентство налогоплательщика не имеет значения. В деле Hang Seng Bank лорд Бридж изложил три условия, которые должны быть выполнены, чтобы возникло обязательство по налогу на прибыль: лицо должно осуществлять торговлю, профессию или бизнес в Гонконге; прибыль происходит от такой торговли, профессии или бизнеса, осуществляемого в Гонконге; прибыль возникает в Гонконге или извлекается из него… Несмотря на то что слово „источник“ не используется… тем не менее суды всегда признавали, что слова „возникающие в или извлекаемые из“ означают концепцию источника. Поэтому специфические судебные прецеденты из прочих стран общего права с законодательством, использующим слово „источник“, имеют значение и использовались для помощи в интерпретации слов…».

Данное дело рассматривало вопрос, насколько прибыль от торговли депозитными сертификатами считалась происходящей из Гонконга. Однако принципы, изложенные в решении, могут быть равным образом применены к торговле в Великобритании, Австралии, Новой Зеландии или Сингапуре. В английских делах Yates v. GCA International Ltd [426] Yates v. GCA International Ltd (1992) STC 723 at 729. и Australian Machinery and Investment Co Ltd v. DCT [427] Australian Machinery and Investment Co Ltd v. DCT (1946) 8 ATD 81. отмечена сложность определения источника прибыли от продажи акций. В судебных решениях Австралии [428] Nathan v. FC of T (1918) 25 CLR 183; Thorpe Nominees Pty Ltd v. FC of T (1988) 19 ATR 1834. вопрос об источнике описан как «практический, сухой вопрос факта» ( a practical, hard matter of fact ).

Проблема, затронутая в деле Hang Seng Bank , относится к неопределенности общего принципа источника и к его непоследовательному применению в различных ситуациях в самом Гонконге. Так, Тайный совет ( Privy Council ), рассматривая апелляцию CIR v. Hang Seng Bank Limited , сказал: «…Но вопрос о том, насколько валовая прибыль от конкретной сделки возникла ( arose in ) или произошла ( derived from ) из того или иного места, всегда является анализом фактов, зависящим от природы сделки. Невозможно установить точные правила закона, согласно которым можно дать ответ на этот вопрос. Общепринятый руководящий принцип, подтвержденный многими авторитетными мнениями, таков: необходимо смотреть на то, какие действия совершил налогоплательщик для получения им прибыли. Если он произвел услугу или был вовлечен в деятельность, такую как производство товаров, то прибыль будет происходить в том месте или извлекаться из того места, где эта услуга была оказана или где происходила деятельность, производящая прибыль. Но если прибыль заработана путем эксплуатации имущества (например, сдачи активов в аренду, предоставления денег взаймы или торговли товарами или ценными бумагами путем их покупки и продажи с прибылью), то прибыль считается происходящей в том месте или извлекаемой из того места, где сдавалось в аренду это имущество, предоставлялись взаймы денежные средства и совершались контракты на покупку и продажу» [429] CIR v. Hang Seng Bank Ltd. [1990 3 HKTC 351 (PC). Departmental Interpretation and Practice Notes. № 21 (Revised) Locality of Profits. P. 3–4. URL: www.ird.gov.hk/eng/pdf/e_dipn21.pdf. . В деле Hang Seng Bank банк в Гонконге извлекал прибыль из торговли депозитными сертификатами на Лондонской и Сингапурской биржах, и суд признал ее имеющей источник за пределами Гонконга, поскольку «операции» происходили за пределами Гонконга.

Аналогичный принцип был далее упомянут в другом деле в Гонконге, CIR v. HK-TVB International Ltd. [430] CIR v. HK-TVB International Ltd. (1992) 3 WLR 439. URL: www.rytc.com.hk/e_tg_pf_ap_sop_3_a.htm. , где к словам «что налогоплательщик сделал для получения прибыли» было добавлено «и где он это сделал». В первой инстанции данного дела, HK-TVB International Ltd v. CIR [431] HK-TVB International Ltd v CIR (1992) 2 AC 397 at 409. , суд сказал, что «существуют лишь редкие ситуации, когда налогоплательщик, имея основное место бизнеса в Гонконге, может зарабатывать прибыль, которая не облагается налогом на прибыль… представитель налогового комиссара смог вспомнить лишь три случая, когда источник прибыли был признан не находящимся по месту основного ведения бизнеса налогоплательщика». В деле HK-TVB компания в Гонконге занималась сублицензированием фильмов на китайском языке лицензиатам вне Гонконга для использования также вне Гонконга. Лицензия предоставлялась в Гонконге, и плата ни в коей мере не зависела от успеха использования фильма лицензиатом. Суд постановил, что источник прибыли находится в Гонконге. То, что права реализовывались за пределами Гонконга, не имеет значения.

В судебных прецедентах Гонконга после дела Hang Seng Bank применялись те же самые принципы, но суды использовали более широкие категории, например тест операций. Его суть сводится к тому, что именно налогоплательщик сделал для получения прибыли и где именно [432] CIR v. Magna Industrial Co Ltd (1997) HKLRD 171. Р. 178. . Этот тезис, сформулированный судом в деле CIR v. Magna Industrial Co Ltd , принимает во внимание не только покупку и продажу (хотя, несомненно, это важно), но и все остальные релевантные операции. Судья сделал следующее замечание: «Я думаю, что вопрос в том, где происходят операции, из которых, в сущности, возникает прибыль. Другими словами, необходимо смотреть на то, что именно налогоплательщик сделал для получения прибыли и где именно он это сделал. Очевидно, вопрос о том, где покупались и продавались товары, важен. Но есть и другие вопросы: как именно товары приобретались и хранились? Как согласовывались продажи? Как происходил прием заказов? Как отгружались товары? Какими были условия финансирования? Как товары оплачивались?»

В деле Consco Trading Company Limited v. CIR [433] Consco Trading Company Limited v. CIR (2004) HCIA 3/2003. также применялся операционный тест, ранее использованный судом в Magna Industrial . Тест был рассмотрен как полностью отвечающий авторитетным мнениям, подтвердилось, что невозможно найти единственный тест или определяющее правило. В данном деле суд, оценивая действия налогового органа, изучил все имеющие отношение к вопросу о месте происхождения торговой прибыли факты (место заключения и подписания контрактов, финансовые взаимоотношения, платежи за сырье и материалы, платежи за переработку и процессинг, договоренности касательно платежей от покупателей за конечную продукцию и предварительные переговоры) и пришел к выводу, что их источником был Гонконг; хотя налоговый орган не исследовал и не доказал, что контракты совершались в Гонконге, ограничившись аргументом, что они подписывались там.