Владимир Гидирим - Основы международного корпоративного налогообложения

На основе мнений, изложенных в судебных решениях стран общего права (Гонконга, Индии, Великобритании, Сингапура и Австралии), можно выделить некое общее правило, по которому предпринимательская прибыль считается происходящей с территории государства с опорой на несколько независимых принципов. Место заключения контрактов (сделок), безусловно, значительно влияет на место возникновения прибыли, но необязательно будет решающим фактором. В случае с торговлей доход, зарабатываемый лицами, которые регулярно покупают и продают товары, считается возникшим там, где продаются товары, т. е. там, где право собственности и риски переходят от продавца покупателю. Однако если доход зарабатывается благодаря деятельности людей, знаниям и опыту (договорные условия и деловые связи), то прибыль должна относиться к тому месту, где совершаются эти операции или находятся эти активы, например к офису или постоянному месту деятельности. В последнем случае доход имеет источник в месте торговой деятельности безотносительно того, где переходит право собственности на товары. Таким образом, доход от торговли может иметь более одного источника происхождения: во-первых, это место ведения самого бизнеса, которое в основном совпадает с местом совершения и заключения контрактов, во-вторых – место исполнения контрактов, т. е. место, куда товары поставляются и где переходит право собственности.

Этот принцип был заложен еще в судебной практике на рубеже XIX и XX вв. Так, в деле Grainger & Son v. Gough [442] Grainger & Son v. Gough (1986) AC 325; Andrew Halkyard. The Hong Kong Tax Paradox Or Why Jurassic Park Exists in the Pearl River Delta. Revenue Law Journal. Vol. 8. Issue 1. Article 2. в Великобритании еще в 1896 г. суд палаты лордов, анализируя вопрос о том, должна ли прибыль французского виноторговца от поставок вина английским купцам облагаться налогом в Англии, сказал, что поскольку контракты заключались во Франции, то английского налогообложения быть не должно, несмотря на то что поставки происходили в адрес покупателей в Англии и что французский торговец нанял многочисленных английских агентов и продвигал товар в Англии. Далее, тест совершения контрактов также подтверждался в делах Smidth & Co v. Greenwood [443] Smidth & Co v. Greenwood (1922) 8 TC 193. URL: www.hmrc.gov.uk/manuals/intmanual/intm263050.htm. и Malaine & Co. v. Eccott [444] Malaine & Co. v. Eccott (1926) 10 TC 481. . В последнем деле суд сказал: «…Признается установленным, что в случае с торговым бизнесом, основной целью которого является продажа товаров с прибылью, торговля осуществляется, или выполняется, в том месте, где совершаются контракты [ where the contracts are made ]».

Под местом совершения контрактов понимается место их выполнения, т. е. где совершается продажа и товары передаются покупателю. В одном из самых недавних дел, касающихся данного вопроса, 20th Century Finance Corporation Ltd. v. State of Maharashtra в 2000 г. [445] 20th Century Finance Corpn. Ltd. v. State Of Maharashtra (2000). URL: indiankanoon.org/doc/795465. суд постановил, что, когда товары предоставляются готовыми к поставке, продажа считается совершенной там, где исполнен контракт, а не там, где находятся товары. Если товары еще не существуют или контракт совершается устно, то считается, что сделка совершена путем доставки товаров, как это было указано в другом решении, Bharat Sanchar Nigam Ltd. v. Union of India [446] Bharat Sanchar Nigam Ltd. v. Union Of India & Ors (2006). .

Помимо концепции постоянного представительства, которая служит для унификации принципов налогообложения коммерческих доходов у источника согласно МК ОЭСР и ООН, государства во внутреннем законодательстве используют весьма разнообразные критерии для определения, где находится место деятельности: внутри страны или за ее пределами. К примеру, для определения экономической деятельности на территории страны используются такие критерии: торговля в стране / со страной ( trading in/with ), вовлечение в «торговлю или бизнес» ( to be engaged in «trade or business» ), место заключения контракта, место перехода права собственности на товары, место оказания услуг или местонахождение лица, оказывающего услуги. Бизнес «со страной» ( doing business with ), в отличие от бизнеса «в стране» ( doing business in ), – ключевой водораздел в плане возникновения налоговой обязанности у источника. Примеры бизнеса с другой страной: экспорт товаров и услуг, торговля акциями, выдача займов, предоставление в пользование объектов интеллектуальной собственности и т. д. Компания может продавать товары по всему миру, но это не означает, что она занимается бизнесом в каждой из стран, куда экспортируются товары. Если экспортер в иностранном государстве только согласует заказы ( soliciting orders ), нельзя обоснованно утверждать, что он там торгует.

Данное различие очень хорошо заметно в вышеупомянутом классическом британском прецеденте конца XIX в. Grainger & Sons v. Gough [447] Grainger & Son v. Gough (1896) AC 325. , в котором судья лорд Хершелль указал: «Во-первых, я думаю, что есть значительное различие между торговлей со страной и торговлей внутри страны. Многие торговцы и производители экспортируют свои товары во все части света, однако я не предполагаю, что кто-либо может осмелиться сказать, что они… торгуют в каждой стране, в которой они нашли покупателей… Если согласование заказов – это все, что делает торговец в данной стране, я не думаю, что с разумной точки зрения он считается торгующим в этой стране. То, что там делается, носит вспомогательный характер по отношению к торговле в стране, где он закупает либо производит, складирует и продает свои товары…». Таким образом, то, что на территории Великобритании не заключались контракты, позволило суду обоснованно сказать, что торговля там не происходила.

В англо-австралийской судебной практике, возникшей задолго до гонконгских прецедентов конца XX в., источник прибыли от продажи товаров между торговцами считался местом совершения сделок (местом, где заключались контракты) [448] Lovell & Christmas Ltd v. C of T (1908) AC 46; C of T (WA) v D & W Murray Ltd (1929) 42 CLR 332. . Если же бизнес налогоплательщика состоял из таких видов деятельности, как добыча полезных ископаемых, переработка сырья и продажа готовой продукции, то прибыль распределялась между местами, где они происходили [449] C of T v. Meeks (1915) 19 CLR 568; C of T v. Kirk (1900) AC 588. . К примеру, производственная часть относится к месту, где товары производились [450] Firestone Tyre and Rubber Co Ltd v. Llewellin (1957) 37 TC 111. . При этом в практике Англии и Австралии выделяются два характерных признака деятельности, не приводящие к признанию, что в стране происходит торговля: это 1) закупка товаров или услуг на территории страны для бизнеса за рубежом [451] Sulley v. Attorney General (1860) 2 TC 149. и 2) представительские офисы, вовлеченные в продвижение товаров или послепродажное обслуживание, при условии, что сами контракты по продаже товаров и иная торговая деятельность происходит за рубежом [452] Greenwood v. FL Smidth & Co (1922) 8 TC 193 HL. . Однако если контракт с британским лицом вступил в силу в Великобритании, но его предметом является оказание услуг за пределами Великобритании, то торговля тем не менее считается происходящей в Великобритании, как это было показано в Erichsen v. Last [453] Erichsen v. Last (1881) 8 QBD 414 at 418. URL: www.hmrc.gov.uk/manuals/intmanual/intm263030.htm. еще в 1881 г.