Владимир Гидирим - Основы международного корпоративного налогообложения

По сути, эффект двойного неналогообложения – обратная сторона двойного налогообложения. В основе обоих эффектов лежит отсутствие единообразно применяемых принципов международного распределения налоговой юрисдикции между государствами. При двойном налогообложении юрисдикции пересекаются, а при двойном неналогообложении ни одна из налоговых юрисдикций не претендует на налог; следовательно, лицо/объект находится в налоговом вакууме.

Ситуаций двойного неналогообложения может быть много, но их можно условно разделить на две категории – по причинам возникновения. Эти причины следующие:

Непреднамеренное (случайное) неприменение налоговых норм ни одной из стран, затронутых международной сделкой или ситуацией.

Результат международного налогового планирования, т. е. осознанной организации сделок так, чтобы использовать пробелы в налоговых системах различных стран в свою пользу для налоговой экономии.

Профессор Майкл Ланг писал [508] General Report. IFA Cahiers. Vol. 89a. Double non-taxation. 2004. Р. 77. , что феномен двойного неналогообложения привлекает все больше внимания налоговых органов различных стран. С одной стороны, ОЭСР поднимает эту тему в отчетных материалах и в Комментарии к МК [509] The Application of the OECD Model Convention to partnerships (1999); Model Tax Convention on Income and Capital. July 2010. OECD, 2010. Commentary to Article 23. . С другой – сами налоговые администрации государств все более фокусируются на данном вопросе: вносят изменения в международные соглашения или иным способом толкуют их, включают в новые соглашения специальные положения, которые исключают двойное неналогообложение.

Как пишет М. Ланг, двойное неналогообложение – другая сторона медали избежания двойного налогообложения как результата действия международных налоговых соглашений. Дело в том, что, исключая с помощью распределительных правил налогообложение в стране-источнике, налоговые соглашения, заключенные согласно МК ОЭСР, не предусматривают обязательного налогообложения того же самого дохода в стране резидентства получателя (принцип однократности). Налоговые конвенции ссылаются на внутреннее законодательство каждой страны в момент их заключения, и если действие таких законов совместно с действием налоговых соглашений приводит к двойному неналогообложению, то такой эффект неизбежен. Это происходит потому, что государства в международном договоре лишь распределили налоговые права, но не предписали обязательного налогообложения дохода как условия данной аллокации.

По классификации, предложенной М. Лангом, существуют четыре группы ситуаций двойного неналогообложения, каждая из которых основана на том или ином положении соглашения об избежании двойного налогообложения:

Применение положений, специально устанавливающих случаи двойного неналогообложения (например, положения об условном налоговом зачете – tax sparing credit).

Применение метода налогового освобождения.

Освобождение того или иного вида дохода от налога у источника в стране его возникновения при отсутствии необходимого условия его налогообложения в стране, где находится владелец дохода (классический пример: деятельность, не подпадающая под налогообложение в стране-источнике согласно концепции постоянного представительства, при том, что данный доход освобождается от налога и в стране нахождения получателя дохода – головного офиса компании – на основании норм о применении метода освобождения).

Ситуации, прямо предусмотренные в соглашении об избежании двойного налогообложения как двойное неналогообложение с соответствующим переключением на режим налогообложения [510] Более подробно см.: Subject-to-tax clauses in Tax treaties. European Taxation, 2004. Volume 44. .

Особенно характерен данный эффект для стран, применяющих метод налогового освобождения ( exemption method ) для дохода, в отношении которого другое государство имеет налоговые права. К примеру, если резидент одного государства ведет деятельность на территории другого государства без образования постоянного представительства по международному соглашению, то государство-источник не имеет налоговых прав в силу ст. 7 МК ОЭСР (к примеру, строительная площадка сроком менее 12 месяцев). Однако национальное законодательство страны резидентства может полностью освобождать доход своих резидентов, который получен через иностранное постоянное представительство, причем данная норма действует безотносительно налогового соглашения. Результат – отсутствие налогообложения дохода в обеих странах.

Более того, иногда налоговые соглашения напрямую предусматривают необходимость двойного неналогообложения: например, в части пенсий и пособий, а также дивидендов [511] General Report. IFA Cahiers. Vol. 89a. Double non-taxation. 2004. Р. 83. . Кроме того, национальное законодательство обоих государств может измениться в будущем, после заключения международного налогового соглашения, и эффект двойного неналогообложения возникнет в результате таких изменений.

В любом случае, как пишет М. Ланг, если договаривающиеся государства хотят удостовериться в том, что двойное неналогообложение должно быть исключено путем действия налогового соглашения, то достигнуть этого они не могут путем простой интерпретации соглашения, должно измениться само соглашение [512] Ibid. P. 85–86. .

Комитет ОЭСР по налоговым вопросам в Комментарии к МК рекомендовал внести в двусторонние налоговые соглашения условия об обязательности налогообложения ( subject-to-tax clauses ) как условия применения норм соглашения к доходу, и такие условия достаточно распространены. Государства специально предусматривают положения о применимости налога, условия для ограничения территориальной налоговой юрисдикции страны-источника, так выражается их намерение придерживаться принципа однократности налогообложения международных сделок [513] См. ст. 10 соглашения об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и Великобританией, предусматривающую требование об облагаемости налогом дивидендов, полученных резидентом одного государства, как необходимое условие для снижения налоговой ставки в стране – источнике дивидендов. .

Другой способ устранения двойного неналогообложения, характерный для налоговых соглашений, заключенных Германией, – переход от метода налогового освобождения к методу налогового зачета ( credit method ), если доход не облагается налогом в стране-источнике или облагается по минимальной ставке. Вместе с тем такие положения – исключение, а не правило. Более того, судебная практика в некоторых странах свидетельствует о том, что суды отказываются принимать аргумент о двойном неналогообложении как приемлемый [514] The estate of Michel Hausmann v. Her Majesty The Queen 97-1767 (IT)I, 20 May 1998, Tax Court of Canada; M.N.R. v. Stickel (1975) 2 S.C.R. 233; Lamesa Holdings BV v. Commissioners of Taxation (1999) FCA 612. . Наконец, сам текст Комментария к МК ОЭСР предполагает необходимость отклонения от стандартных положений МК ОЭСР, чтобы государства могли определенно установить положения о недопущении двойного неналогообложения в заключаемых двусторонних налоговых соглашениях [515] OECD Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version. Paris, OECD Publishing, 2014; General Report. IFA Cahiers. Vol. 89a. Double non-taxation. 2004. Р. 102. .