Г. Краснослободцева - Нормы естественной убыли

Следует отметить, что подача уточненных деклараций – это право, а не обязанность налогоплательщика. Согласно п. 1

ст. 81 НК РФ, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию только при обнаружении ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

В связи с неучетом при налогообложении потерь в виде естественной убыли важным является факт переплаты налога. Следовательно, у налогоплательщика пропадает обязанность подавать уточненные декларации по налогу на прибыль.

Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (п. 6 ст. 78 НК РФ). Сроков на зачет данная статья не устанавливает.

Между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется и фактически зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм, восстановлением имущественного положения налогоплательщика (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29 июня 2004 г. № 2046/04). Следовательно, сроки, установленные на возврат излишне уплаченной суммы налога, распространяются и на ее зачет. Таким образом, налогоплательщику, принявшему решение возвратить излишне уплаченную сумму налога на прибыль за 2007 г., необходимо подать заявление о возврате в пределах трех лет со дня уплаты установленной суммы. Форма такого заявления законом не предусмотрена, поэтому может применяться в любой форме, свидетельствующей о желании налогоплательщика возвратить уплаченную сумму налога.

Налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога или решении об отказе в осуществлении зачета (возврата) в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения (п. 9 ст. 78 НК РФ).

При нарушении указанного срока начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок (п. 10 ст. 78 НК РФ). Налоговый орган вправе направить налогоплательщику предложение о проведении совместной выверки уплаченных налогов в пределах установленного срока. Результаты такой выверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком (п. 3 ст. 78 НК РФ). Таким образом, если налоговый орган нарушит определенный срок возврата суммы излишне уплаченного налога, налогоплательщик вправе начислять проценты за каждый день просроченного срока возврата и в дальнейшем взыскать их с налогового органа. После проведения перерасчета налоговых обязательств данные бухгалтерского и налогового учета одинаковые, т. е. постоянное налоговое обязательство следует сторнировать.

В 2006 г. Высший Арбитражный Суд РФ признал недействительным положение письма ФНС России от 19 октября 2005 г. № ММ-6-03/886@ (далее – письмо ФНС от 19 октября 2005 г.), в котором было указано на необходимость восстановления НДС по недостачам, выявленным при проведении инвентаризации.

ОАО оспорило в ВАС РФ абз. 13 раздела «В целях применения ст. 171 НК РФ» приложения к вышеуказанному письму ФНС, разъясняющий, что суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, но не использованным для указанных операций, должны быть восстановлены и уплачены в бюджет. Стоимость похищенного имущества должна возмещаться за счет виновных лиц с учетом налога на добавленную стоимость.

ОАО настаивало на том, что текст оспариваемого им абзаца приложения к письму ФНС от 19 октября 2005 г. содержит несоответствующее НК РФ правило, незаконно возлагающее на налогоплательщика обязанность восстанавливать и уплачивать в бюджет суммы НДС, ранее принятые к зачету.

При рассмотрении этого дела ВАС РФ указал, что поскольку оспариваемое письмо ФНС России рассчитано на многократное применение налоговыми органами, в том числе и при осуществлении функций налогового контроля, в процессе которого затрагиваются непосредственные права налогоплательщиков, его следует рассматривать в качестве акта, имеющего нормативный характер. Вместе с тем Федеральная налоговая служба не наделена правами по изданию нормативных правовых актов по вопросам налогов и сборов. Таким органом является Министерство финансов Российской Федерации.

Таким образом, в силу ст. 6 НК РФ письмо Федеральной налоговой службы, имеющее характер нормативного правового акта, не соответствует НК РФ, поскольку издано органом, не имеющим в соответствии с НК РФ права издавать подобного рода акты.

Кроме того, ВАС указал, что п. 3 ст. 170 НК РФ предусматривает случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению. Недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относятся.

Таким образом, оспариваемый абзац приложения к письму ФНС от 19 октября 2005 г. содержит правило, возлагающее на налогоплательщиков обязанность по внесению в бюджет ранее принятых к зачету сумм НДС, не предусмотренную НК РФ.

В итоге суд пришел к выводу признать абз. 13 раздела «В целях применения ст. 171 НК РФ» приложения к письму ФНС от 19 октября 2005 г. № ММ-6-03/886@, недействующим как не соответствующий НК РФ (Решение ВАС РФ от 23 октября 2006 г. № 10652/06).

Постановлением Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. № 814 определен порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей. В частности, было установлено следующее: нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи товарно-материальных ценностей, разрабатываются с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже один раза в пять лет.

Пример

ООО «Консоль» занимается реализацией лекарственных препаратов и отчитывается по налогу на прибыль ежеквартально. В 2002, 2003 и 2004 гг. фирма не уменьшала налогооблагаемый доход на естественную убыль товаров. Однако после того, как вступил в силу Федеральный закон № 58-ФЗ (15 июля 2005 г.), бухгалтер ООО «Консоль» пересчитал налог на прибыль за прошлые годы. Кроме того, фирма принесла в инспекцию заявление о зачете переплаты и уточненные декларации за 2002, 2003 и 2004 гг.