Владимир Кантор - Менеджмент: учебный курс

Е. А. Мизиковский [27] делает акцент на двух важных моментах, которые не всегда прослеживаются в определениях: управленческий учет, во-первых, позволяет обосновать текущие и перспективные управленческие решения, а во-вторых, представляет собой совокупность систематического и проблемного учета.

Как видно из приведенных определений, прослеживается два основных подхода к определению управленческого учета:

1) как интегрированной системы, включающей функции традиционного бухгалтерского учета (наблюдение, измерение, фиксацию, систематизацию и отражение на счетах), экономического анализа и планирования;

2) составной части традиционного бухгалтерского учета.

Эволюцию термина «управленческий учет» можно представить в виде следующих этапов [28] :

• этап 1 (до 1950 г.) – целью управленческого учета было определение затрат и финансовый контроль посредством применения бюджетирования и методов калькулирования себестоимости;

• этап 2 (к 1965 г.) – предоставление информации в целях управленческого планирования и контроля посредством использования таких методов, как анализ принятия решений и учет по центрам ответственности;

• этап 3 (к 1985 г.) – внимание сосредоточилось на сокращении потерь ресурсов, задействованных в бизнес-процессах, посредством применения процессного анализа и более точных методов управления затратами;

• этап 4 (к 1995 г.) – внимание обращается на управление созданием дополнительной стоимости посредством эффективного использования ресурсов и применения методов оценки и планирования показателей стоимости, организационных инноваций и капитализации знаний.

На каждом из перечисленных этапов прослеживается комбинация новых и старых методов, преобразованных в целях соответствия новым условиям управленческой среды.

Таким образом, управленческий учет – это процесс измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и предоставления финансовой и производственной информации, необходимой управленческому звену предприятия для принятия оперативных и стратегических решений.

Управленческий учет, как и финансовый, имеет многовековую историю. Элементы управленческого учета уходят корнями в прошлое. В России на государственных уральских металлургических заводах в XVIII в. учет тесно переплетался с планированием, причем вся ответственность за простои возлагалась на управляющих; промышленный учет в Петровскую эпоху в России обеспечивал сплошное документирование, достигалась аналитичность информации, необходимая для управления отдельными структурными подразделениями предприятия. Важнейшей составной частью управленческого учета является учет затрат и калькулирование себестоимости. В книге «Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней» Я. В. Соколов дает периоды формирования традиционных калькуляционных систем, а также систем «Стандарт-кост» и «Директ-кост», приведших к качественным изменениям информационной базы менеджмента [29] . В частности, четкую теорию калькуляции полной себестоимости дал А. Кальмес (1912); Ч. Гаррисон (1911) создал систему стандарт-кост; Ч. Кларк в 1933 г. сформулировал принципы директ-костинга. В XX в. получили развитие бюджетирование, учет затрат по центрам ответственности, стратегический управленческий учет.

Развитие управленческого учета сопровождается некоторой полемикой. Одним из дискутируемых является вопрос о концепции управленческого учета: либо это дисциплина (область экономической работы на предприятии), которая охватывает приемы отражения операций на счетах, анализа, планирования, мотивации (психологический аспект) и другое, либо данную дисциплину можно разделить по существовавшим обособленно в России дисциплинам: бухгалтерский учет, экономический анализ, планирование. Иными словами, вместо развития методологии и методики управленческого учета как системы вводимый «бухгалтерский управленческий учет» обновляется новыми калькуляционными системами, методами распределения и перераспределения затрат. «Управленческий анализ» забирает из классического управленческого учета методы анализа затрат, анализа ситуационных решений при нестандартных управленческих ситуациях, анализ гибких бюджетов; «планирование» – методы бюджетирования, CVP-анализ и т. д. Сюда же можно отнести обсуждение соотношения финансового и управленческого, управленческого и производственного учета.

С. А. Стуков отмечает, что весь бухгалтерский учет является управленческим, однако в англоязычной литературе управленческим стали называть тот раздел бухгалтерского учета, который связан с отражением и контролем издержек производства [30] . Данное высказывание и возьмем в качестве отправной точки для обсуждения.

Анализируя современное состояние информационного обеспечения управления предприятием в России, можно отметить, что система финансовой отчетности запаздывает с поставкой информации для принятия решений менеджерами. Так, ежедневный баланс составляют только банки. Кроме того, учет затрат, являющийся ключевым в западных системах управленческого учета, в России обеспечивает управление чаще всего только в части, совпадающей с финансовым учетом. Обследование практики работы предприятий машиностроения, электротехнической, светотехнической и пищевой промышленности показало, что учет затрат и калькулирование себестоимости продукции не только полностью подчинены требованиям финансового учета, но и зачастую основываются на нормативных документах, регулирующих налогообложение. Причем даже если бывшей калькуляционной группе бухгалтерии дается название «группа управленческого учета», функции практически не меняются. Как следствие, производственная себестоимость, рассчитанная с учетом требований нормативных актов, используется не только при составлении финансовой и налоговой отчетности, но и для принятия решений. Мы не говорим, что производственные и коммерческие затраты, исчисленные в интересах финансового учета, полностью нерелевантны для управления. Они используются для анализа финансового состояния и сопоставления с другими предприятиями, но искажают индивидуальную себестоимость продукции, могут стать причиной неправильной ценовой и ассортиментной политики.

Можно выделить несколько подходов к построению системы управленческого учета: маржинальный, функциональный, бихевиористский и калькуляционный; наибольшей популярностью в мире пользуется маржинальный подход, основывающийся на делении затрат на переменные и постоянные.

В России преобладает калькуляционный подход, и поэтому управленческий учет – это учет затрат и калькулирование себестоимости продукции с незначительными добавлениями из других областей экономики. В образовательном стандарте для высшей школы управленческий учет разбит на бухгалтерский управленческий учет и управленческий анализ; в публикациях встречаются предложения по обособлению управленческого бухгалтерского учета и управленческого анализа; на предприятиях складывается практика переименования производственных групп бухгалтерии в управленческую бухгалтерию. В противоположность этому классическая система управленческого учета предусматривает, что информация рождается и интерпретируется «в одних руках». Калькулирование – это только один из блоков системы управленческого учета. Другими возможными ее составляющими являются бюджетирование и анализ гибких бюджетов, подготовка информации для проблемных групп стратегических, тактических и оперативных решений, создание информационного обеспечения эффективного управления подразделениями организации, внутренний аудит и другое.