Александр Анищенко - Учредитель и его фирма: все вопросы. От создания до ликвидации

Согласно пунктам 5–7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России. Однако в случае, если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, пересчет производится по такому курсу.

Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Пересчет стоимости средств в расчетах (включая заемные обязательства) с юридическими и физическими лицами, выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости средств в расчетах в рубли производится по курсу, действующему на отчетную дату.

Так как курсы валют постоянно колеблются, то при пересчете задолженности по процентам, сумма которой выражена в валюте, в рубли на дату составления ежемесячной бухгалтерской отчетности будут ежемесячно возникать курсовые разницы.

Как указано в пункте 13 ПБУ 3/2006, курсовая разница подлежит зачислению в финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы. Значит, при отражении рассматриваемой разницы в бухгалтерском учете можно сделать проводки:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 66 (67)

или

ДЕБЕТ 66 (67) КРЕДИТ 91.

Как мы уже знаем, в налоговом учете компании, определяющей доходы и расходы методом начисления, проценты по займу начисляются и включаются в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода исходя из условий договора займа и количества дней фактического пользования заемными средствами.

Согласно пункту 5 статьи 252 НК РФ, если налогоплательщик несет расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, они учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет таких расходов должен производиться налогоплательщиком на дату признания расходов. В данном случае такой датой является дата начисления процентов (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Однако есть одна сложность. Дело в том, что разница между начисленными в условных единицах и выплаченными в рублях процентами по займу не может считаться суммовой разницей для целей налогового учета. В подпункте 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ, с одной стороны, сказано, что расходы в виде суммовой разницы признаются внереализационными расходами. Но, с другой стороны, они появляются, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации или оприходования товаров, работ, услуг или имущественных прав, не соответствует фактически поступившей или уплаченной сумме в рублях.

Обратите внимание, что о займах здесь ничего не сказано. Получается, что разницы, возникающие при погашении займа и начисленных по нему процентов, суммовыми разницами для налогового учета не признаются.

Однако, по мнению автора, эти суммы можно учесть в расходах при расчете налога на прибыль. Ведь они вполне соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, так как являются:

– экономически обоснованными;

– документально подтвержденными.

Они осуществлены для деятельности, направленной на получение дохода, и не указаны в статье 270 НК РФ, где перечислены расходы, не учитываемые в целях налогообложения. Очевидно, что классифицировать их можно как затраты, связанные с осуществлением расчетов по договору займа.

Это подтверждается и письмом Минфина России от 2 апреля 2009 года № 03-03-06/1/204. Там сказано следующее.

«Что касается уплаты процентов по договору займа, выраженному в условных единицах, то возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно».

Сложнее решается вопрос с налоговым учетом разницы, которая возникает при погашении основной суммы займа, выраженной в иностранной валюте. Минфин России придерживается следующего мнения.

Согласно пункту 11.1 статьи 250 НК РФ и подпункту 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов и расходов учитывается положительная и отрицательная суммовая разница. Она появляется у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации или оприходования товаров, работ, услуг или имущественных прав, не соответствует фактически поступившей или уплаченной сумме в рублях.

В статье 39 НК РФ предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг признается, соответственно, передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности и на безвозмездной основе.

При этом в подпункте 1 пункта 3 статьи 39 НК РФ сказано, что осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признается реализацией товаров, работ или услуг.

Таким образом, разница между оценкой суммы займа, выраженной в условных единицах и в российских рублях на дату получения заемщиком денежных средств, и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не является суммовой разницей.

Потому в настоящее время Минфин России предписывает следующий порядок действий.

Если сумма в рублях, которую заемщик возвращает заимодавцу, больше, чем та сумма, пересчитанная в рубли, которую он получил, то такая отрицательная разница должна рассматриваться как плата за пользование займом. Она должна учитываться в налоговых расходах по правилам статьи 269 НК РФ. При этом предельная величина расходов в виде процентов в отношении суммовой разницы определяется с учетом сумм начисленных по займу процентов.

Положительная суммовая разница между суммой, полученной заемщиком по договору займа, выраженного в условных единицах, и суммой, возвращенной заимодавцу, включается в состав внереализационных доходов заемщика на дату возврата займа заимодавцу.

В пункте 7 статьи 271 НК РФ и в пункте 9 статьи 272 НК РФ установлены общие правила признания доходов или расходов в виде суммовых разниц, возникших при реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав.