Данил Винницкий - Международное налоговое право: проблемы теории и практики

10.Несмотря на то что сложность вопросов налогообложения накладывает особый отпечаток на правовую материю, которая призвана регулировать соответствующие отношения как на внутригосударственном, так и международном уровне, важно понимать, что международное налоговое право в целом подчиняется всем базовым принципам международно-правового регулирования, включая императивные нормы так называемого jus cogens 40 40 От лат. – неоспоримое право. По смыслу ст. 53 Венской конвенции о праве международных договоров выражение « jus cogens » подразумевают нормы общего международного права, которые принимаются и признаются международным сообществом государств в целом как нормы, отклонение от которых недопустимо и которые могут быть изменены только последующими нормами общего международного права, носящими такой же характер. . При этом, как справедливо отмечал классик итальянской науки международного налогового права профессор М. Удина, основные принципы международного права должны интерпретироваться международным налоговым правом в контексте того, что отдельные государства не должны чувствовать себя абсолютно ничем не связанными в формировании внутригосударственных налоговых систем по крайней мере в той части, которая касается трансграничных отношений 41 41 Udina M. Il Diritto Internazionale Tributario. Padova, 1949. P. 41. .

Следует впрочем учитывать, что вопрос об общепризнанных принципах международного налогового права, обязательных для всех государств, участвующих в международном общении, остается более чем дискуссионным. Еще в 1955 г. французский ученый Максим Кретьен (Maxim Chrétien) посвятил ему специальное исследование 42 42 Chrétien M. A la Recherche du Droit International Fiscal Commun. Paris, 1955. , придя в целом к неутешительному выводу о проблематичности формулирования подобных принципов на текущем этапе. В дальнейшем за прошедшие полвека было высказано немало аргументов в пользу той или иной позиции, однако, пожалуй, наиболее значимым аспектом дискуссии явилась констатация в качестве решающих следующих факторов:

во-первых , все без исключения государства в рамках современного мирового правопорядка признают необходимым наличие определенных связей (connecting links) облагаемых объектов с их территорией – непосредственных (получение дохода/прибыли из источников или владение имуществом на территории государства и т.п.) или опосредованных (например, в силу постоянного проживания на территории государства налогоплательщика, владеющего имуществом или получающего доход/прибыль) 43 43 Ни одно из современных государств, даже имея цель максимально подвергнуть налогообложению трансграничный оборот товаров или доходы/прибыль от трансграничных инвестиций, никогда не предпринимало попыток осуществить налогообложение в общемировом масштабе, игнорируя необходимость подтвердить наличие каких-либо экономико-правовых связей между собственной территорией/юрисдикцией и облагаемым объектом налогообложения. ;

во-вторых , все более однозначное правовое закрепление получает принцип недопустимости дискриминации иностранных налогоплательщиков по крайней мере по таким критериям, как национальность, религиозная принадлежность, гражданство, происхождение капитала; в рамках региональных интеграционных образований даже такой традиционный критерий дифференциации режимов трансграничного налогообложения, как резидентство постепенно начинает утрачивать свое неизменное влияние;

в-третьих , основания для признания налогового иммунитета или привилегий (освобождений), изначально получившие закрепление в рамках различных отраслей и институтов международного публичного права, постепенно получают все более конкретизированное и определенное содержание, и потому также могут быть рассмотрены в качестве относительно четко сформировавшейся части общего международного налогового права;

в-четвертых , само наличие общего понятийного и терминологического аппарата, механизмов и приемов правового регулирования, типичных юридических конструкций, всего того, что образует суть юриспруденции и юридической практики и позволяет юристам из различных государств понимать друг друга, а также на основе неких универсальных подходов решать возникающие проблемы международного налогообложения – все это наиболее убедительно свидетельствует о наличии некой общей составляющей в международном налоговом праве, существование которой не зависит полностью от тех или иных двусторонних договоренностей отдельно взятых государств.

В данном случае мы не ставим своей целью воспроизвести все возможные аргументы, касающиеся этого вопроса, поскольку, как убедительно показал итальянский исследователь Жан Карло Кроксатто (Gian Carlo Croxatto), относительно любой нормы общего международного налогового права могут быть пока высказаны сомнения и обоснованы различные интерпретации 44 44 Croxatto G.C. Diritto internazionale tributario. Rassegna Tributaria, 1989. № 1. P. 447–456. , однако гетерогенность и плюралистичность некоторых положений международного налогового права не должна давать повода для отрицания его юридической природы, имея в виду также восполняющий эти «недостатки» потенциал « soft law » (в виде, в частности, комментариев к модельным конвенциям), подобно тому, как в чем-то сходные характеристики международного частного права не мешают его развитию с учетом унифицирующей и гармонизирующей роли lex mercatoria .

11.Завершая дискуссию о юридическом контексте международного налогообложения, внесем дополнительную ясность в отношении используемых понятий «международное налогообложение» и «трансграничное налогообложение» 45 45 Отметим, что термин «трансграничное» ( cross-border ) по смыслу эквивалентен выражению «транснациональное» ( transnational ), однако это последнее выражение представляется менее точным и приемлемым. В целом о значении термина «транснациональное» / «транснациональное право» см. классический труд Филиппа Джессопа: Philip C. Jessup . Transnational Law. Yale University Press, New Haven, Connecticut, 1956. P. 2. Термин «транснациональные» автор употреблял применительно ко всем видам отношений, выходящих за пределы национальных границ («…actions or events that transcend national frontiers»). Таким образом, имелись в виду отношения, которые более точно в русском языке можно определить как «трансграничные», т.е. пересекающие границы или выходящие за пределы границ государства. . Они не тождественны, но в силу пересечения их смысловых значений в определенном контексте могут быть использованы как взаимозаменяемые. Итак, трансграничное налогообложение означает налогообложение операций, связанных с пересечением границы двух или более государств, в частности, налогообложение иностранных доходов и имущества или налогообложение внутригосударственных объектов (доходов, имущества), но относимых к нерезидентам данного государства. Следовательно, трансграничное налогообложение затрагивает все формы налогообложения в налоговых правоотношениях с иностранным элементом.