Иван Феоктистов - Расходы фирмы. Бухгалтерский и налоговый учет. Полное практическое руководство

Так советует поступать и Минфин России в письме от 3 августа 2005 г. № 03-03-04/1/142.

Согласно статье 256 Налогового кодекса РФ арендатор имеет право включить стоимость некомпенсированных неотделимых улучшений в состав своего амортизируемого имущества. Правда, это касается только тех улучшений, которые произведены с согласия арендодателя. То есть арендатор может амортизировать неотделимые улучшения в течение всего договора аренды. А сумму амортизации надо рассчитать исходя из срока полезного использования арендованного объекта. Согласно пункту 1 статьи 258 Налогового кодекса РФ определять этот срок нужно по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, которая утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. Амортизацию следует начислять со следующего месяца после ввода улучшений в эксплуатацию.

ПРИМЕР

Организация в январе 2007 года заключила договор аренды офиса сроком на два года с февраля 2007 года по январь 2009 года включительно. Арендная плата составляет 88 500 руб. в месяц (в том числе НДС – 13 500 руб.). В феврале арендатор с согласия арендодателя поставил в офисе новую систему кондиционирования воздуха. Всего модернизация обошлась в 472 000 руб. (в том числе НДС – 72 000 руб.). По условиям договора эту сумму арендодатель компенсировать не будет.

Арендатор может амортизировать систему вентиляции с марта 2007 года. Срок полезного использования системы берется равным сроку, который установлен для здания, где расположен офис. Согласно Классификации основных средств здание относится к десятой амортизационной группе. Срок полезного использования таких основных средств составляет свыше 30 лет. Предположим, что срок службы модернизированного здания был установлен в 480 месяцев. Амортизацию начисляют линейным методом. Сумма ежемесячных отчислений в налоговом учете составляет:

(472 000 руб. – 72 000 руб.): 480 мес. = 833,33 руб.

Получается, что организация-арендатор за все время аренды сможет списать:

833,33 руб. х 23 мес. = 19 166,67 руб.

То есть разница между суммой, которая истрачена на систему кондиционирования, и начисленной амортизацией составит 380 833,33 руб. (472 000 – 72 000 – 19 166,67). Эту сумму включить в состав расходов арендатор не может.

Как видно из примера, арендатор сможет учесть в своих расходах лишь десятую часть потраченных на модернизацию денег. Понятно, что неотделимые улучшения можно использовать гораздо дольше, чем это предусмотрено договором аренды. Однако есть способы, которые позволяют списать на затраты всю сумму полностью.

Первый способ. Арендатор и арендодатель заключают между собой посреднический договор, согласно которому модернизацию обязан провести арендатор, но по поручению арендодателя. В данном случае арендатор выступает в роли посредника, за что получает вознаграждение. Понятно, что все расходы в данном случае несет арендодатель, который этого делать не должен. Чтобы компенсировать ему затраты, на сумму расходов по модернизации объекта аренды увеличивается арендная плата. То есть на бумаге расходы несет арендодатель, однако на деле их оплачивает арендатор. Однако в этом случае последний вправе включить стоимость модернизации в расходы при расчете налога на прибыль на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

Чтобы воспользоваться этим способом и не вызвать нареканий со стороны налоговиков, нужно правильно оформить все бумаги. Для начала нужно заключить дополнительное соглашение, которым оговаривают увеличение арендной платы. Лучше, конечно, на весь оставшийся срок договора аренды.

Далее стороны подписывают агентский договор, согласно которому арендатор сможет провести задуманное улучшение. Однако право собственности на эти улучшения будут принадлежать арендодателю. И последний этап – оформить отчет арендатора (агента) о выполнении задания. К этой бумаге нужно приложить копии договоров и первичных документов, которые подтверждают расходы арендатора. Отчет должен быть утвержден принципалом (арендодателем).

ПРИМЕР

Воспользуемся условиями предыдущего примера.

Напомним: организация в январе 2007 года заключила договор аренды офиса сроком на два года с февраля 2007 года по январь 2009 года включительно. Арендная плата составляет 88 500 руб. в месяц (в том числе НДС – 13 500 руб.). Стоимость системы кондиционирования – 472 000 руб. (в том числе НДС – 72 000 руб.).

Стороны заключили агентский договор. Вознаграждение установлено равным 11 800 руб. (в том числе НДС – 1800 руб.). В дополнительном соглашении к договору аренды прописано, что в течение всего срока договора аренды плата увеличивается на 20 158,33 руб. ((472 000 руб. + 11 800 руб.): 24 мес.) в месяц. То есть ежемесячный арендный платеж будет составлять 108 658,33 руб. (88 500 + + 20 158,33).

Второй способ. Стороны заключают договор займа. Деньги взаймы дает арендатор арендодателю. Этот способ предполагает, что имущество будет модернизироваться за счет полученных средств. Арендатор в модернизации принимать участие вообще не будет. Однако финансирование пойдет за его счет. По окончании договора займа деньги ему арендодатель не возвращает. Вместо этого стороны проводят зачет взаимных требований.

То есть в счет расчетов по договору займа закрывается задолженность по аренде. Понятно, что пока расходы по аренде не сравняются с суммой займа, арендатор арендодателю ничего перечислять не должен.

Тут есть еще один нюанс, о котором стоит упомянуть. За пользование чужими денежными средствами обычно взимают проценты. Однако поскольку в данном случае договор займа формальный, то проценты можно не брать. Материальная выгода от экономии на процентах у арендодателя все равно доходом для целей налогообложения не будет. С этим согласны и налоговики (пример, письмо ФНС России от 13 января 2005 г. № 02-1-08/5@).

При этой схеме потребуется также дополнительное соглашение об увеличении арендной платы и договор займа на сумму модернизации. Когда величина арендной платы будет равна сумме займа, стороны подписывают акт о проведении взаимозачета.

ПРИМЕР

Организация арендует производственное здание за 17 700 руб. в месяц (в том числе НДС – 1700 руб.). В январе 2007 года было решено реконструировать здание. Строительные работы обойдутся в 826 000 руб. (в том числе НДС – 126 000 руб.). Оставшийся срок аренды два года – с января 2007 г. по декабрь 2009 г. включительно.

Стороны заключили договор беспроцентного займа. Согласно этому документу арендатор дает взаймы арендодателю 826 000 руб. на два года. В дополнительном соглашении стороны прописали, что с января 2007 г. по декабрь 2009 года арендная плата за производственное здание увеличивается на 16 716,67 руб. Эту величину рассчитали так.